Международные стандарты аудита

получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в

отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то,

какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если

они не предоставят необходимые письменные разъяснения.

В отличие от российского Правила (стандарта), МСА 580 содержит

положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей

экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и

аудиторское заключение (п. 13). Из этого следует, что такое письмо обычно

составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его,

констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены

согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные

хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила (стандарта)

следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной

декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до

того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное

противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это

противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе

одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения

является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита

отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и

налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их

мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит

здравому смыслу.

В рассматриваемом Правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры

получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов

подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять

трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в Правиле

(стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены гораздо

подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила (стандарта) указывается,

что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе

предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и

программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе

завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4

раскрываются цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента

разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы

нет: ясно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда,

когда сочтет это необходимым.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы

другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с

тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских

Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы

экономических субъектов. Так, в п. 2.5 Правила (стандарта)

«Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов

могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации

только с согласия экономического субъекта. В п. 2.6 Правила (стандарта)

«Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта

предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых

считает необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в

комментируемом Правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9,

другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством

проверяемого подразделения передачу информации основной аудиторской

организации. В п. 2.13 приведено аналогичное требование в отношении

информации, которую основная аудиторская организация собирается передать

другой организации. В МСА 600 названных положений нет.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование

работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него

более подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований,

предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита

посвящен один пункт, а в отечественном стандарте — семь пунктов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы

эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию.

Российский документ имеет несколько иную структуру и в нем больше внимания

уделено формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в отечественном

стандарте приведено примерное заключение эксперта, по тексту стандарта (п.

3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таком

отчетном документе. В приложении к данному Правилу (стандарту) дан

примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации

может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в

документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»

подготовлено на базе МСА 720. Эти документы сходны по содержанию, но

различаются по структуре, что разными сферами использования так называемой

прочей информации. В пункте 4 МСА 720 подчеркивается, что прочая информация

в понимании МСА используется в первую очередь в годовых отчетах

экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты

нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме красочных буклетов,

рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо

чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью

подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым в

соответствии с требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую

отчетность за последние три года. Поэтому в российском Правиле (стандарте)

акценты смещены в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном

виде об этом не говорится). Кроме того, значительное внимание (в отличие от

МСА) уделяется процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации,

когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта

каждый год были разные аудиторы и следует проверить непротиворечивость

прочей информации, к которой приобщены три комплекта бухгалтерской

отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной

финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти

вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг

применяется в России пока достаточно редко.

В МСА предусматривается использование при подготовке прогнозной

финансовой информации двух видов предположений: оперативного прогноза и

перспективной оценки (ргоject). Оперативный прогноз предполагает

использование допущений о будущих событиях, основанных на событиях и

действиях руководства экономического субъекта, которые происходят на момент

подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективная оценка

предполагает использование разнообразных допущений о будущих событиях и

организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если ..., то ...» и

пр. Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной

планирования должна быть разной. К сожалению, эти особенности в российском

варианте стандарта не были описаны.

В МСА 810 предписывается согласование пунктов аудиторского задания с

клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на

выполнение задания. Если задание явно нереалистично или его результаты не

подходят для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от

задания или прекратить его выполнение. В отечественном Правиле (стандарте)

этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11

декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения

проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное

сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования

этой информации в целях, предполагаемых экономическим субъектом.

В МСА 810 вопросам изучения аудитором в ходе выполнения задания

специфики деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный

раздел (п. 13—15). Особо рассматривается влияние периода времени,

охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения

аудиторского задания (п. 16). Рекомендуется учесть соотношение между сроком

прогнозирования и продолжительностью нормального производственного цикла,

наличие необходимых для целей производства основных средств либо связь с

периодом прогнозирования их долгосрочной аренды. Важно и целевое назначение

прогноза: если речь идет о данных, подготавливаемых для потенциального

долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, а

если о подтверждении возвратности краткосрочного займа — другие. В

российском Правиле (стандарте) эти тонкости лишь бегло упомянуты.

Еще одно отличие отечественного стандарта от МСА 810 заключается в

следующем. В пункте 31 МСА 810 указано, что отчет аудитора может быть не

только положительным, но условно-положительным или отрицательным. В Правиле

(стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет речь о том, что если при

подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от

необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации

должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской

организации. В приложении 1 к рассматриваемому Правилу (стандарту)

приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные

формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны

составлять по собственному разумению (или используя МСА). Некоторые

документы системы МСА носят название положений о международной аудиторской

практике (ПМАП). Обычно они имеют менее обязательный для применения

характер, разъясняют и детализируют положения МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством

экономического субъекта» разработано на базе ПМАП 1007 и в основном

соответствует своему прототипу (есть лишь небольшие редакционные и

структурные различия).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний

контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»

подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные и редакционные

различия незначительны).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с

помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить,

что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно

широкого распространения в российской практике. В целом отечественный

стандарт близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать лишь два

характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, в ПМАП

1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться в

первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В

отечественном же стандарте не исключается возможность применения

компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009

рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты

программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В

отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора

включаются еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например,

«Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое

распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой

нормативных актов.

Отличающиеся стандарты

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской

деятельности — подготовка пакета документов, основанного на системе МСА,

поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто готовить не

планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила

(стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными

прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень,

приведенный в табл. 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в

данной статье, составлен так, как мы считали правильным, и это мнение

субъективно. Прокомментируем существенные различия, о которых мы упомянули

(табл. 2).

Прежде всего укажем МСА, которые были подвергнуты существенной

переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог — «Аудиторская выборка»)

и ПМАП 1005 (российский аналог — «Особенности аудита малых экономических

субъектов»}. Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во

много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений.

Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных

стандартов является изменение самих МСА и ПМАП, поэтому целесообразно

переработать российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Другой причиной различия российских Правил (стандартов) и МСА являются

требования российских нормативных актов более высокого уровня, которым не

должны противоречить положения отечественных стандартов.

Одним из ярких примеров является Правило (стандарт) аудиторской

деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской

отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в

ходе разработки отечественного стандарта неизбежно требовалось выполнять

Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации [4, п.

18], где неоправданно подробно описана форма аудиторского заключения.

Логика авторов Временных правил понятна: в то время, когда они

разрабатывались, не были еще очевидны роль и место стандартов аудита во

внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому

возникли опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам

проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы.

Считалось, что многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения, не

проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода предложили

готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных

нарушений, названный аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок,

Временных правил (например, там не были предусмотрены условно-положительные

аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям

аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная

информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось

избежать в Правиле (стандарте), но в целом российское аудиторское

заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА.

Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены

Временных правил и замены их законом об аудите.

Еще одно положение Временных правил, идущее вразрез с международной

практикой аудита,— положение о проведении аудиторскими организациями

специальных тематических проверок по заказу государственных органов. Причем

такие проверки, являющиеся по терминологии МСА «специальными аудиторскими

заданиями», во Временных правилах отнесены к «обязательному аудиту» [4, п.

6, 10], т.е. перепутаны с ежегодными проверками предприятий, отвечающих

определенным критериям. Данное недоразумение неизбежно нашло отражение в

подготовленном как на основе Временных правил, так и на основе МСА 800

Правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным

аудиторским заданиям». В нем значительное внимание уделяется проверкам,

проводимым по заданию государственных органов, хотя и сделана попытка

«исправить» Временные правила и квалифицировать такие проверки как

специальный, а не как обязательный аудит. Форма отчета приведена в

соответствие с требованиями Временных правил (с вводной, аналитической и

итоговой частями) и тем самым отличается от описанной в МСА.

Российское Правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту

услуг и требования, предъявляемые к ним» существенно отличается от МСА 920,

посвященного выполнению согласованных процедур. Предыстория здесь такова:

при подготовке Временных правил были учтены общепризнанные требования о

том, что аудиторы в своей деятельности должны избегать конфликта интересов.

Например, было бы неправильно, если бы аудиторы, с одной стороны, проверяли

работу брокерских контор, располагали бы некоторой конфиденциальной

информацией о динамике стоимости акций, а с другой сто-Мроны, использовали

полученную информацию, чтобы активно играть на бирже. Точно так же нельзя

было допустить, чтобы аудиторы проверяли предприятия некой отрасли и сами

активно действовали как предприниматели в той же отрасли. Данное

противоречие в разных экономически развитых странах решается по-разному, но

в системе МСА эта проблема не затрагивается, она рассматривается в Кодексе

этики профессиональных бухгалтеров; тем самым признается, что дать

однозначные предписания по урегулированию указанной проблемы

затруднительно.

В период подготовки Временных правил практически не существовало

профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах

профессиональных объединений аудиторов, содержащих нормы их поведения,

поэтому во Временных правилах была ограничена сфера деятельности аудиторов

собственно аудитом и оказанием «других услуг по профилю своей деятельности»

[4, п. 9]. Получилось, что в МСА 920 описаны лишь требования, предъявляемые

к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими

услугами, а в российском Правиле (стандарте) предпринята более-менее

успешная попытка определить, какие сопутствующие услуги вправе, а какие не

вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую

деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала).

В результате российский документ имеет мало общего с международным

аналогом, а главное — так у не оговорены виды деятельности, которые

запрещены для аудиторских организаций.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при

выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально разработано на базе

МСА 240, буквальный перевод названия которого — «Мошенничество и ошибки».

Такое существенное различие в названиях не случайно: во время обсуждения

проекта данного Правила (стандарта) специалистами рецензент обратил

внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации

мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем

квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или

следствие, но никак не аудитор. После этого речь в отечественном стандарте

пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных

искажениях отчетности.

Различие двух документов не ограничивается заголовком. Западные

аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции

правового подхода к решению различных вопросов. Эти аудиторы, как правило,

имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов,

как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные

органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою

тайну. Наше правовое государство находится в процессе становления, и до сих

пор не прекращаются попытки использовать конфиденциальную информацию

аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь

зачастую идет не о серьезных случаях, угрожающих безопасности государства,

а о фактах мелких налоговых нарушений. Поэтому при подготовке названного

Правила (стандарта) разработчики попытались, насколько это было возможно,

освободить аудитора как от ответственности за не обнаружение фактов

умышленных искажений, так и за недонесение о таких фактах. В результате в

российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные высказывания

о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от

неумышленных, перечисление внутренних и внешних факторов, способствующих

таким искажениям. Вместе с тем четкие формулировки МСА 240 о том, как и в

каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство

проверяемой фирмы (п. 19 и 20), в каких случаях и каким образом следует

отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (п. 21—23), когда

возникает возможность информировать о фактах мошенничества

правоохранительные органы (п. 24) и пр., в отечественном стандарте вылились

в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует

отражать в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых

документах аудита: заключении и письменной информации руководству

экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой

работы необходимо будет приблизить российское Правило (стандарт) к МСА, но

для этого одновременно потребуется обеспечить законодательные гарантии прав

аудиторов на профессиональную тайну.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские

доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть

значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики

Правила (стандарта) на начальном этапе перехода к стандартизации

аудиторской деятельности сочли внедрение МСА 500 достаточно сложным и в

ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных

положений.

В российском Правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения

(или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути,

обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске аудиторских

доказательств). В пункте 13 МСА 500 приведены семь таких утверждений:

* существование;

* права и обязательства;

* возникновение;

* полнота;

* стоимостная оценка;

* измерение;

* представление и раскрытие.

Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок

подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В

российской практике появление данного понятия было заблокировано на том

основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются

принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе чем в

международных стандартах [15, п. 7], По нашему мнению, отсутствие данных

терминов в Правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому

аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и

прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.

Анализируя сходство и различие российского Правила (стандарта) и МСА,

следует отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств,

установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам, предусмотренным в

МСА. Эти расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.

В заключение прокомментируем Перечень терминов и определений,

используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который

подготовлен на основе МСА 110 «Глоссарий». По нашему мнению, этот перечень

не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную функцию. С

Страницы: 1, 2, 3, 4