Развитие бухгалтерского учета по отчетности

чем еще несколько десятилетий назад».

Изучение подлинных учетных книг привело к выявлению еще одного

труднообъяснимого обстоятельства: венецианские компании закрывали счета

и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что возникли

сомнения, пользовались ли они отчетностью на практике.

Р. де Рувер, изучивший сотни средневековых учетных книг, указывает,

что наиболее часто балансы составлялись в компании венецианского купца

Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным

недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее

беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго,

составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и

оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г.

Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного

баланса».

Таким образом, балансы венецианских компаний составлялись с

перерывами в десятки лет, в то время как компании, действительно

пользующиеся отчетностью, делают это регулярно, как правило, ежегодно.

Эта особенность венецианской учетной практики, которую называют

отсутствием понятия (концепции) отчетного периода, безусловно,

нуждается в объяснении, причем ответ нужно искать в особенностях

венецианской бухгалтерии: флорентийские компании того же времени

составляли отчетность регулярно. Однако такого объяснения не предложено

до сих пор. Р. де Рувер, например, ограничивается фразой: «Нерегулярное

составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской

практики», - но не говорит о том, что же мешало венецианским счетоводам

составлять балансы регулярно.

Исследования показали также, что венецианская бухгалтерия была не

лучшей в средневековой Италии и значительно уступала учету

флорентийских компаний.

Флорентийское счетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не

свойственны были и венецианские учетные аномалии. Флорентийские

компании четко отделяли при учете коммерческое имущество от домашнего,

регулярно составляли отчетность, подтвержденную инвентарями,

использовали современные методы оценки активов. Это дает все основания

говорить об идентичности флорентийской и современной бухгалтерии и,

одновременно, об отставании от них венецианской.

Таким образом, имеется достаточно оснований для прямой и

аргументированной критики тезиса об идентичности; вместе с тем,

историкам необходимо искать объяснения венецианским учетным аномалиям.

Можно и нужно пытаться решить об эти задачи одновременно. Однако до

сих пор таких попыток не последовало: историки сохраняют позицию

молчаливого непризнания, учетные аномалии только констатируются.

Более того, американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бредда

уже в наши дни предприняли попытку подтвердить тезис об идентичности,

найти в его рамках объяснения венецианских аномалий. Аргументацию этих

известных бухгалтеров можно рассмотреть более подробно.

Особое внимание американских ученых привлекает описание в Трактате

процедура составления пробного (проверочного) баланса. Полностью

процитировав описание этой процедуры, они заявляют: «Нельзя не

согласиться с мнением историка учета А. К. Литтлтона, что, прочитав эти

слова, поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для

бухгалтерского учета, хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы

попытаемся сравнить бухгалтерский учет Луки Пачоли и современный, то

обнаружим, что:

1. До XVI века главной целью бухгалтерского учета было обеспечение

информацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских

счетов содержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчетность,

характерных для нашего времени, не существовало.

2. Четкой границы между личной собственностью и имуществом предприятия не

проводилось, иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был

распространен, хотя и не было редким явление, когда купец вел отдельно

бухгалтерские книги для домашнего хозяйства и для магазина.

3. Понятия отчетного периода и действующего предприятия не существовало.

Большинство предприятий продолжало свою деятельность только до

достижения определенной коммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась

по завершении предприятия, а без понятия прибыли отчетного периода не

было необходимости и в расчете амортизации. Для предприятий,

создавшихся на более длительный срок, существовала незначительная

необходимость периодического исчисления прибыли, поскольку собственник

находился в непосредственном контакте с деятельностью предприятия».

Итак, американские ученые начинают с утверждения: венецианская

бухгалтерия лишь незначительно уступает современной, причем основанием

для столь высокой оценки является единственный учетный метод – пробный

баланс. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностью полагаются на

авторитет Литтлтона и не пытаются подкрепить его своей аргументацией.

Но, как только мы абстрагируемся от авторитета этого видного

историка, сразу возникает вопрос: а чем же, собственно, состоит

значение пробного баланса? Почему именно этот метод, из числа прочих,

выбран в качестве единственного и достаточного критерия современного

уровня учета? И почему, в таком случае Э. Хендриксен и М. ван Бреда в

дальнейшей части своей работы, при изложении теории учета, о столь

важном методе не упоминают ни слова?

Процедура составления пробного баланса, описанная в Трактате, место

и роль в ее учетной технологии будут подробнее рассмотрены далее. А

сейчас прокомментируем другие высказывания американских авторов,

преследующих ту же цель – обосновать тождественность венецианского

учета и современной бухгалтерии.

Обоснование это начинается (п.1) с ничем не аргументированного

утверждения: цели обеих учетных систем – составление отчетности –

совпадают (иначе говорить об идентичности невозможно). Отличие же

заключается только в отсутствии во времена Пачоли стандартов,

регулирующих составление отчетности. Вслед за этим в п.2 и п.3 делается

попытка объяснить две основные аномалии венецианского варианта.

Э. Хендриксен и М. ван Бреда начинают с совместного учета, причем

ограничиваются только его констатацией, облаченной в неясную,

противоречивую форму. Вначале они заявляют, сто личная собственность и

имущество предприятия в учете не разделялись. Сразу же вслед за этим

делается обратное утверждение: нередко такое разделение все же

проводилось. Ничего не сообщается читателям о значимости совместного

учета, его влияние на достоверность отчетности. Не отмечается и то

обстоятельство, что совместный учет ввели именно флорентийские

компании.

Сама констатация должна выглядеть следующим образом: если

флорентийские компании четко отделяли имущество предприятия от личного

имущества его владельца, то венецианские, по причинам, пока

исторической наукой не выясненным, этого не делали.

Не дав никаких объяснений практике совместного учета, американские

авторы переходят к нерегулярной отчетности. Они начинают с утверждения:

«Понятие отчетного периода и действующего предприятия не существовало»,

которое лишь частично соответствует истине – те же флорентийские

компании, в отличие от венецианских, составляли отчетность регулярно.

Отсутствие периодичности в составлении отчетности, больше похожее на ее

полное отсутствие, объясняется, по мнению авторов, двумя причинами:

спецификой морских товариществ Венеции и незначительной потребностью

остальных венецианских предприятий в отчетности.

Морские товарищества Венеции

В позднее средневековье широкое распространение в Венеции получили

особые предприятия – морские товарищества (colleganza). Они создавались

на короткий срок – на одно путешествие. Несколько мелких

предпринимателей, объединив усилия, собирали деньги для того, чтобы

зафрахтовать судно и загрузить его товаром, который предстояло продать

за морем: в Леванте, Египте или других странах. Один или несколько из

них сопровождали товар и занимались его реализацией.

По возвращении в Венецию прибыль от путешествия делилась между

участниками пропорционально вложенным средствам и трудовому участию,

после чего предприятие считалось законченным, а участники его могли

создавать новые товарищества. Отчетность в colleganza, ввиду специфики

их деятельности, составлялись один раз, в момент ликвидации

предприятия.

Морским товариществам регулярной отчетности действительно не

требовалось хотя бы потому, что срок их жизни, как правило, не превышал

одного года. Однако проблема заключается в объяснении практики учета

обычных венецианских торговых предприятий, создаваемых на длительный

срок. Именно для них предназначался Трактат, упоминание о colleganza в

данном случае не совсем уместно.

Можно и нужно согласиться с тем, что собственники таких

предприятий, непосредственно участвуя в их деятельности, не испытывали

«значительной потребности в отчетности». Одна из загадок

долитературного периода в том и состоит, что двойная бухгалтерия в то

время не была жизненно необходимой. Об этом свидетельствует опыт

крупнейших европейских компаний: Фуггера, Руланда, Виттенборга и др.

На необязательность двойной бухгалтерии для коммерческого успеха,

полемизируя с В. Зомбартом, указывает Ф. Бродель. Подтверждение его

правоты можно найти в практике современной жизни: многие российские

предприятия ведут масштабную и успешную деятельность без

систематического учета.

Смысл современной бухгалтерии состоит в составлении отчетности. С

позиции сегодняшнего дня, бухгалтер, зарегистрировавший все

хозяйственные операции, разнесший их по бухгалтерским счетам и

отказавшийся после этого от составления отчетности, выглядит как

земледелец, вырастивший урожай и отказавшийся от его сбора.

Венецианская и современная бухгалтерия совпадают в деталях, в отдельных

учетных приемах, но различаются в главном – в использовании результатов

учета. И тот, кто отождествляет эти две учетные системы, обязан найти

объяснение столь существенному различию. Вместе с тем нужно найти ответ

и на другой вопрос: с какой же целью вели столь сложный и трудоемкий

учет венецианские счетоводы?

По-видимому, американские ученые не задавали себе этих вопросов. В

заключении своего исторического раздела они еще раз подтверждают выводы

первых исследователей: «С тех пор как 50 лет назад Пачоли написал свою

книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. Наверное, Лука

Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах.

Ему было бы не сложно понять и новые финансовые инструменты, которые

поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз

объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует

показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких

трудностей понимания».

Мы не можем согласиться с мнением с мнением американских ученых не

потому, что аргументация их представляется нам неубедительной. Прямым

следствием сделанных ими выводов, является признание пятивекового

застоя в развитии счетоводства, отрицание заслуг бухгалтеров

литературного периода и необходимости изучения его истории.

Балансоведение в германоязычных странах

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к

стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце 19 и начале

20 вв. родилось оригинальное направление – балансирование.

Возникновение балансирования было обусловлено тремя факторами: 1.)

деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права –

балансовое право (Штауб, Рем, Симон); 2.) пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Рем); 3.)

необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной

отчетной формы – балансом, при исследовании структуры последнего

(Губер). Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит

мнения юристов и членов правлений, т.е. от закона и целей, которые

выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной

номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Это требование

отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем

Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал

«способ обозначения» капитала в полной сумме, определенной уставом, -

единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот

счет предписаний законах. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер

писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель». Поскольку

Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать,

что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это

делал, например, Кольмани. Герстнер указывал, «это нисколько не значит,

что основной капитал является долгом предприятия». Он дал поэтому

следующее классическое в немецкой литературе определение: « Основной

капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех

долговых обязательств, должна, по уставу, остаться для распределения

между акционерами». В понятие полноты входил другой старый вопрос об

отражении в учете вех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При

этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия

записывает в книги не все права и обязанности, а лишь те, которые

принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии».

Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть

понятен баланс – для всех специалистов (на чем настаивал Рем), или для

любого заинтересованного человека (Герстнер). Первую трактовку Герстнер

называл субъективной ясностью, вторую – объективной.

Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований

закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.

Преемственность, делилась на внешнюю (сохранение из года в год

структуры документа) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого

года в текущем году).

Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов

своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их

классификации.

В германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием

нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже

распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с

нарушением требований закона.

Более детальная классификация балансов принадлежит И.П. Крайбигу.

Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого

результата, по цели оставления, по признакам оценки и резервирования,

по предметам исчисления.

Цель баланса. Различные виды оценок могут быть обусловлены

различными целями, состоящими перед балансом как учетной категорией. В

1912г. Циммермани обратил внимание на то, что баланс должен служить

двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же

указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая

стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный

финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации.

Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов. В

теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает

финансовый результат, но может искажать оценку имущества, и

статистический баланс, цель которого – точное отражение стоимости

имущества. Рихард Фишер подчеркивал, что баланс «должен планомерно

вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия»,

т.е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин. На практике

стали различать два баланса – налоговый (для финансовых органов) и

коммерческий (для правления и акционеров).

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о

соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей

бухгалтерской регистрации – с другой. Р. Пассов и В Осбар полагали, что

и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс, имеют или должны иметь

абсолютно самостоятельное существование, независимо от данных текущей

бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью

бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а П.

Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании

сущности бухгалтерии».

Далее последовали дискуссии об отношении баланса и счетов. Одни

авторы утверждали, что счета и баланс автономные категории (Бельмен) (в

балансе нет счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и

есть совокупность сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом

повсеместно господствовала школа двух счетов (Гюгли, Шер), лишая дебет

и кредит всякого реального содержания. Поддерживая такой подход,

Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Согласно

теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета

делятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация счетов,

предложенная представителями юридического направления – Шибе и

Одерманом.

1. материальные

2. счета требований к другим лицам, которые делятся на счета расчетных

отношений и долговых документов

3. счета капитала, включая счет Убытков и прибылей.

Записи классифицировались не по характеру операций, а по месту их

выполнения:

1. журнальные

2. кассовые

3. материальные

Тем самум было выделено новое основание для классификации счетов, а

их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы

счетоводства.

Итак, план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а

с другой – структуре предприятия.

Баланс во Франции в ХХ в.

Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Его

подход позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и

свести все множество балансов к несколько четко выделенным типам. Он

отмечал три рода баланса: есть капитал (К+1), нет капитала (К0), каптал

в активе (К-1). Каждый род представлен тремя видами сальдо счета

Убытков и прибылей: пассивное сальдо (Р+1), нет сальдо (Р0) и активное

сальдо (Р-1). Следовательно, можно выделить девять видов баланса. Это

число доводится до двадцати семи путем введения динамических и

потенциальных элементов трех сальдо для каждого из элементов К и Р:

начального, конечного и потенциального.

Интересны замечания Дюмарше и относительно положения счетов в

балансе. Так, счета актива должны располагаться в порядке реализации,

пассива – в порядке изъемлемости, чистого состояния – в порядке

хронологии, т.е. счета актива располагались по принципу

оборачиваемости, а счета – по принципу ликвидности. Допускались

проводки внутри одного счета и между группами дебетуемых и кредитуемых

счетов.

Бурисьен утверждал, что в балансе не должно быть понятий актив и

пассив, а только дебет и кредит. Он выдвинул тезис о том, что стоимость

должна быть разделена между сферами производства и обращения.

Составление отчетности в России

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента

создания акционерных обществ. Еще в 1836 г. в стране было всего лишь

десять акционированных предприятий, в начале ХХ в. их было около 2,5

тыс. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели

всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса и отчета о

прибылях и убытках. Все были едины в мнении, что тут нужно навести

порядок. Вскоре был в России введен промысловый налог – ждать наведения

порядка стало уже невозможно.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее

всем заинтересованным в ней лицам в определенной степени

регламентировался Уставом о промысловом налоге. Так, статьей 473 Устава

предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным

представителям отчетнообязанных предприятий ежегодно публиковать в

журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из

годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их

оценки и представления не регламентировались никаким законодательным

документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов

приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о

государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения

предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов,

однако эта задача так и не была решена. Старание собравшихся в разное

время при министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к

ее решению, так и не увенчались успехом.

Основные причины были в следующем: 1) каждый собеседник

психологически был убежден, что только он и только он может правильно

сгруппировать статьи баланса, а все, что делают его коллеги, –

неправильно; 2) имея свободу в группировке балансовых статей,

самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином

положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в учетном хаосе;

3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым инспекторам

было выявить сумму причитающегося казне налога; 4) особенности

характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило, это были

Страницы: 1, 2, 3