Бухгалтерский учет в западных странах

внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная

статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство

авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми

оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в

полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу

определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев,

1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает

свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].

6 Соколов Я-В.

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что

счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал,

например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что

основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169].

Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:

«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии

всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения

между акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый

вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из

договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что

«бухгалтерия записывает в книги не все права и обязательства, а лишь те,

которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии»

[там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как

принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и

всех обязательств.)

3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен

баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого

грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.

Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и

все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон

абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п.,

то баланс все равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю

(сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение

принципов оценки прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс

центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В Германии стали различать бааанс-брутто (составляется с указанием

нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной

прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований

закона*.

Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил

балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата

(К^), по цели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К),

по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].

К^ — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,);

акционерные общества выделяли этот счет ( Н, (1) т. е. в активе показывается

больше средств, чем есть на самом деле,

К > Н, (2) т. е. сумма капитала завышена,

К < Н, (3)

т. е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили

хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально

ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона

интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения

(например, желание поднять курс акций).

Ситуация (3) предполагает, что действительное положение лучше отраженного в

балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием.

Вуалирование в учете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],

* Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины

формирования

аудиторских фирм [Brown]. " Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен

определенной целью.

фальсификация как более широкое понятие рассматривалась и анализировалась

английскими аудиторами*.

Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1)

содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но

почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может

быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна

специальная классификация счетов); 3) знание психологии потенциального

р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в

свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений

сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает

товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его

«в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и,

следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет;

5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство,

1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в

характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого

и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже

так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z—

человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей

должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после

пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет

только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,—

писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением

времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с. 102];

7) небрежность в записях. «Раз этот недостаток укоренился,— писал Э. Ми-

шо,— он влечет за собой распущенность, вызывает бездеятельность, приводит к

праздности и порождает порок» [Счетоводство, 1889, с. 179]; 8)

запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов

хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность

возникновения злоупотреблений — Правило Мишо [там же, с. 180]; 9)

назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета [там

же, с. 214].

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в

конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в

хозяйстве, не права и обязательства сотрудников, а мотивы их действий.

Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей, в нем занятых.

Сами бухгалтеры — те же люди и они не обязательно лучше тех, действия кот

орых им приходится проверять. «Где та стража, которая будет контролировать

охрану?» В жизни это контролеры, но контролеров надо контролировать тоже!

Сокрытие прибыли и фальсификация баланса — обычная учетная практика прежде

всего в экономически развитых странах. Существенное значение при этом имело

или завышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению

стоимости имущества (встречается сравнительно редко, ибо может

рассматриваться как уголовно наказуемое деяние), или занижение оценки

актива, что позволяет уменьшить прибыль и формировать скрытые резервы.

Заведомая нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих

представителей в правления компаний.

Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег,

утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров,

а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял

одиннадцать наиболее типичных преступлений людей нашей профессии: 1) не

приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем; 3) искусственно завышаются остатки по

денежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаются итоги платежных

ведомостей; 5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 6) выписываются

деньги на подставных лиц («мертвые души»); 7) завышаются цены по сговору с

поставщиками; 8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной

кредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с

получателями; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата

несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).

Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других

преступлений.

Средствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек,

расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подделывались,

исправлялись, подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для

себя, другие — для внешнего употребления (одни — черновые, но верные,

другие — беловые, но обманные).

Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от

3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно;

частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад;

инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам

направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их

подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило,

расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше,

чем в расчетной книжке).

При проверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп

аудитора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать

всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать

понять этого проверяемым.

Относительно последовательности проведения аудита мнения расходились. Если

Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом

все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то Годдард

настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была

проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда

правило Р. Годдарда:

«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне

исчерпан» [Счетоводство, 1889, с. 130].

Эти взгляды интересно сопоставить с порядком, рекомендованным французским

бухгалтером-экспертом Эдуардом Мишо. Его подход — чисто процедурный.

Бухгалтер прежде всего заполнял журнал, значит, с него и надо начинать

проверку, затем проверяют Главную книгу, первичные документы и, наконец, в

самом конце — кассу. Мишо проверял процедуру, его английские коллеги —

людей, которые скрывают махинации за бухгалтерскими записями.

Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей.

Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В

1908 г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов.

Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов,

проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании

получалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое образование, т. I, с.

259].

Для наших англоязычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:

понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические

конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и

главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на

предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идей.

Таким образом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагматических

задач.

Двойная бухгалтерия в Японии

В старой Японии бухгалтерия велась в одной книге — Дайфукушос [Tanaka, с.

387]. В 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые

дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой

системе. Сначала использовалась только хронологическая, а затем и

систематическая записи одновременно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава

указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. Хотя

некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта

система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г.

«современный бухгалтерский учет,— так писал Нишикава,— был импортирован в

Японию одновременно из нескольких стран» [там же, с. 382]. Этими странами

были: Англия, С.-А. СШ, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых

стран было наиболее сильным.

Впервые двойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном

заводе в г. Юкосука в 1865 г. (ныне завод Арсенал). Только в 1873 г.

французов сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали

главными бухгалтерами англичане или американцы.

Первые законодательные акты в области учета писались по английским

образцам. Однако со временем американское влияние становится преобладающим.

Это прежде всего отразилось на форме баланса: сначала в Японии актив писали

слева, пассив — справа, с конца XIX в. стали поступать наоборот.

Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была

переводом работы: Bryant and Stratton. Common School Book— keeping

embracing single and double entry.

Перевод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил

Юкичи Фукузава — первый японский бухгалтер в европейском

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.)

901

понимании этого слова [Nishikawa, с. 384]. «Не будет преувеличением, —

писал Кийоши Куросава, — сказать, что книга Фукузавы была настолько важной

в Японии в ранние годы эры Мейдзы, насколько был важен несколько столетий

раньше Трактат Луки Пачоли в Италии» [Nishikawa, с. 384]. Уже к концу века

на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в

большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г. выходит

первая книга по истории учета [Nishikawa,- с. 384].

Самыми авторитетными авторами были Брайнт, Стрэттон, К. К. Марш, Э.Г.

Фолсом, В. Инглис, Ч. Гуттон.

Арабские цифры впервые были введены в книге Исакавы в 1878 г. Однако отцом

японской бухгалтерии был все-таки Фукузава. Он впервые познакомился с

двойной бухгалтерией по английским источникам. Ему было трудно понять, как

все объекты учета получают денежную оценку. Когда, например, складируют

готовую продукцию, почему в учете используются деньги? Как предполагал

Фукузава, во всех случаях, когда в операциях не участвует касса, она

подразумевается (например, метериалы, поступившие от поставщиков,

трактуются как две операции: дебет счета Сырья и материалов, кредит счета

Кассы и дебет счета Кассы, кредит счета Расчетов с поставщиками). Счет

Кассы вводился как искусственный, символический счет и, по взглядам первого

японского авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н. д'Анастасио

таким искусственным счетом считал счет Капитала.)

Начиная с трудом, японцы скоро достигли огромных успехов. Уже в 1912 г.

С.В. Мыльников писал: «Современная организация торгово-промышленных

учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее

время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову

бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут

соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами» [Коммерческое

образование, т. VI, с. 386].

Лучшим доказательством таких успехов следует признать распространение

карточек в учете. Они получили широкое применение благодаря такому

теоретику, как Гамада (1904). Он доказывал, что карточки более чем вдвое

сокращают рабочее время бухгалтера [Коммерческое образование, т. 1, с.

387].

Современная теоретическая мысль Японии в целом находится под амер и-канским

влиянием. Однако как ее особенность можно выделить стремление к

математизации учета и довольно широкое использование положений К. Маркса.

Примером первого может служить описание баланса и отчета о прибылях и

убытках, предложенное Камеяма Сабуро, Койяма Такахиро, Ухино Акира, Махда

Кина.

Уравнение баланса:

A=L+C или С=А— L, (1)

где С — собственные средства, L — кредиторская задолженность, А — актив.

Это капитальное уравнение Шера. Уравнение отчета о прибылях и убытках:

E+P=R или P=R— E, (2) где Е — издержки, R —

доходы, Р — прибыль.

202 ________________________________________________Гл«ва4

Уравнение (2) представляет собой описание постулата Пизани. Авторы для

введения в модель обратной связи приводят непрерывные во времени функции:

А(л,1,Ха,,...,Х»;1)

L(xi,,xi,,...,Xi.;t) Д(хг,,^.,...,»»;0

H(Xfl,Xei,... fXfs^t)

Описание постулата достигается путем дифференциации уравнения (I):

._ у1 дА . у дЬ .

^-L^-L^1'

ЕдА _y9Z

эх, '"^ахГ

где dC — прирост собственных средств, равный.?.

Отсюда:

dC = Р = R - Е.

Это и есть постулат Пизани, связывающий баланс с отчетом о прибылях и

убытках через Р.

Поскольку уравнение (1) представляет входящее сальдо, а уравнение (2) —

хозяйственный оборот, конечное сальдо получает выражение:

А = L + С + }(R - E)dt, или

- , ^ 1Ууэ/1 yazn, ^=^+c+KS^-Sao^

Авторы этой модели считают ее универсальной и полагают, что она описывает

как хозяйственную деятельность предприятия, так и любого региона

[Kameyama].

Влияние Маркса сказалось на том, что в теории широко используется концепция

кругооборота хозяйственных средств (Бунзо Ичикава). И. Кимизука и А. Мори

трактуют бухгалтерский учет как социальную науку, отвечающую нуждам

общества, системе его ценностей, культуре, традициям. При этом научная

часть принципиально отличается от технической-процедурной, счетоведение —

от счетоводства. Кимизука связывал возросший интерес к теории с тем, что

условия инфляции выявили актуальность теоретических проблем [Jarugowa,

1983].

Особенно следует выделить взгляды Иошиаки Джиннаи, который исходит из того,

что в зарождающейся теории бухгалтерского учета решающее значение имеют

вопросы: что такое бухгалтерский учет, что выступает в качестве его

объекта, каковы его функции, какая черта определяет его метод? Чтобы

правильно ответить на эти вопросы, необходимо тщательно проанализировать

шесть категорий. (Этот анализ проводится с марксистских позиций.)

1. Познавательная деятельность. Существеннейшей заслугой К. Маркса, по его

мнению, следует признать, что учет это не что иное, как «мысленное

обобщение» хозяйственных процессов, т. е. бухгалтерский учет выступает как

система символов, с помощью которых описываются факты хозяйственной жизни.

Познавательная деятельность предполагает, что объект бухгалтерского

Учет становится мукой (XIX - начало XX ».)______________________ ^03

учета должен быть сформулирован исследователем. Далее следует показать, как

объект может распознаваться и идентифицироваться, а также почему в условиях

специфических форм учетных записей учетный объект должен распознаваться и

идентифицироваться. Существенно, считал Иошиаки Джин-наи, что переход от

одной парадигмы к другой, например, от простой бухгалтерии к двойной был

связан с изменением метола познания бухгалтеров средневековой Европы.

2. Хозяйственный процесс предопределен разделением труда и с неизбежностью

приводит к тому, что хозяин, раньше сам занимавшийся учетом, передал эту

функцию специальному работнику — бухгалтеру. По Марксу, груд бухгалтера не

создает стоимость, но возмещается из нее*. Хозяйственный процесс включает

объекты и субъектов (людей). Объекты бухгалтерского учета

— это запасы ценностей и их потоки, субъекты — люди, участвующие в

хозяйственных процессах, и их деятельность, связанная с этим участием.

Согласно Иошиаки Джиннаи основной порок существующей теории заключается в

том, что в настоящее время во внимание принимается только первая часть

хозяйственного процесса — объекты, обстоятельства второй части —

теятельность субъектов, в лучшем случае получают косвенное отражение.

3. Контроль. Функция бухгалтерского учета, по Марксу, согласно Иошиаки

Джиннаи — контроль, при этом контроль не юридический, связанный с

этветственностью лиц, занятых в хозяйственном процессе, а экономический,

дозволяющий эффективно управлять запасами и потоками средств. Контроль

— важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая ;вязана

с отражением контроля движения собственности, вторая — ресурсов

•I экономических процессов. При этом в обоих случаях традиционная грактовка

в описании контроля исходит из деятельности отдельных лиц, йнятых в

хозяйственном процессе. Новый подход недавно продемонстрировал S1.B.

Глаутьер. Он полагает, что контроль исходил, особенно на ранних ггадиях, не

от отдельных свободных лиц, а от административного аппарата ^игральной

власти.

4. Разделение труда вызвано развитием и усложнением хозяйственного

троцесса, чем сложнее последний, тем большее развитие и углубление юлучает

разделение труда. Танака, в духе идей Маркса, видит в разделении

•руда главную причину возникновения бухгалтерского учета. Танака излагает

пот тезис так: «По сравнению с Робинзоном Крузо, который должен был

юординировать только свой собственный труд, руководитель крупного

аллектива, должен координировать труд многих лиц. По мере того как

величивается степень разделения труда, руковод итель начинает испытывать

все ольшую необходимость в записях «как идеальном отражении хозяйствен-юго

процесса», подобно тому как дирижеру оркестра необходима партитура,

капитану бейсбольной команды — книга для подсчета очков» [Tanaka, с. 62}.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8