Сопоставление основных принципов учета в России и США

результатов по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала

или года. Так как отчетный период, обычно финансовый год, редко совпадает

по продолжительности с операционным циклом предприятия, то это допущение

помогает решить проблему исчисления финансового результата по

незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с

соответствующим периодом.

Основные принципы (методы) учета.

1. Принцип себестоимости (historical cost) требует, чтобы все объекты

учитывались по стоимости приобретения, либо аналогичной. Применение этого

принципа сталкивается с многочисленными препятствиями, так как случаи,

когда рыночная и/или восстановительная стоимость актива, особенно

долгосрочного, продолжает равняться себестоимости его приобретения,

представляют собой скорее исключение, чем правило. В период высокой

инфляции в 70-ые годы FASB пошел на частичный отказ от этого принципа,

обязав предприятия отражать в отчетности изменения в восстановительной

стоимости активов. Однако, после того как инфляция вернулась к приемлемым

масштабам, требование об отражении в отчетности эффекта изменяющихся цен

перестало быть обязательным.

2. Распознание прибыли и убытков (revenue recognition) базируется на

принципе начислений (accrual) и подразумевает их отражение в учете и

отчетности в момент получения дохода (понесения убытков), а не в момент

реализации. Например, продажи распознаются обычно после того как 1) фирма

выполнила все существенные условия для того, чтобы товар (услуга) были

предоставлены потребителю и 2) доход можно измерить с достаточной

степенью вероятности. Обычно, таким достаточным условием является

поставка товара (предоставление услуги) потребителю.[4] Также резервы по

сомнительным долгам создаются в момент определения того, что оплата по

долгу маловероятна, а не в момент неоплаты долга.[5]

3. Принцип соответствия (matching) соотнесения требует соотнесения доходов

и порождающих их расходов по времени. Соответственно, расходы (prepaid

expenses), порождающие доходы в другом отчетном периоде, учитываются

отдельно, также как расходы (deferred charges, accrued expenses), которые

будут понесены позже, но уже принесли доходы[6], также доходы, расходы по

которым еще не понесены, а будут понесены позже (accrued income) и,

наконец, полученные доходы, признание которых отложено (deferred income).

4. Принцип полного раскрытия информации (full disclosure) требует раскрытия

всей существенной информации, в том числе и не относящейся к данному

отчетному периоду, если обладание данной информацией существенно влияет

на возможное поведение пользователя. Этот принцип, с одной стороны,

требует раскрытия всех экстраординарных происшествий, имевших место после

конца учетного периода, но перед опубликованием (представлением в

официальный орган, получением заключения аудитора) финансовой отчетности,

и, с другой стороны, требует раскрытия существенных планов менеджмента и

другой прогнозной и прочей информации, которая может быть существенной

для пользователя.

Требования (Constraints)

1. Определение соотношения издержки-выгоды (cost-benefit approach) требует

соотнесения издержек по получению информации с вероятной или

действительной полезностью этой информации. Естественно, что точно

определить полезность данной информации крайне затруднительно, да и

издержки ее получения не всегда можно точно определить.[7]Тем не менее

этот принцип находит определенное применение, обычно в случаях, когда

учитывается информация, связанная с неопределенностью, а ее уточнение

стоит несоразмерно дорого. Также это соотношение во многом определяет,

какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при

распространении финансовой отчетности.

2. Требование существенности (materiality) требует раскрытия только той

информации, которая является существенной для пользователя при принятии

решений на основе данных отчетности. Соответственно, изменение или

нераскрытие существенной информации влечет за собой принятие

пользователем неправильного решения. Этот принцип тесно связан с

принципом полного раскрытия: информация может считаться полностью

раскрытой, когда раскрыты все существенные детали этой информации.

Принцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого,

который является достаточным, но не избыточным для пользователя.

3. Требование консерватизма или осторожности (conservatism) имеет своей

целью защиту пользователей от чрезмерного, порою неоправданного оптимизма

управляющих. Это требование подразумевает большую готовность к учету

вероятных убытков и потерь, чем возможных доходов. В соответствии с ним

убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения, даже

если они еще не реализованы, а вот прибыли должны учитываться только в

момент реализации. С этим принципом связан способ оценки по меньшей из

себестоимости и рыночной стоимости, а также другие, аналогичные по

воздействию на результаты фирмы.

Прочие принципы

Помимо вышеперечисленных существует еще ряд принципов, которые также

можно выделить отдельно. Это прежде всего принцип преобладания содержания

над формой (substance over form)[8], а также принцип двойной записи (double

entry). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем, что они считались

авторами самоочевидными и само собой разумеющимися. Все остальные принципы,

которые иногда выделяются в учебных пособиях, обычно являются либо просто

переформулировками вышеперечисленных, либо следуют из них.

Практически все вышеперечисленные принципы признаются, по крайней мере

формально, и в российском учете. Более того, дополнительно выделяется

определенное количество принципов, таких как принцип полноты или принцип

непротиворечивости (данных аналитического учета данным синтетического).

Первый принцип в США не существует, так как часто противоречит принципам

существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип

рациональности в российской традиции). Второй принцип не является частью

финансового учета, так как весь аналитический учет относится к компетенции

менеджмента.

Также декларирование соблюдения принципов не всегда означает, что им

действительно следуют. Так, зачастую методы учета, навязываемые налоговыми

органами, отрицают принцип преобладания содержания над формой.

Использование принципа осторожности (консервативности) также не всегда

последовательно: для создания резервов по сомнительным долгам требуется

фактическая идентификация уже неоплаченных долгов, т.е. требуется

фактическое понесение убытков, после чего их уже можно просто списывать, а

не создавать резерв.

Нарушается также использование принципа начисления, во-первых, в том,

что запрещается учет вероятных убытков и расходов[9] будущих периодов до

момента их действительного понесения. Принцип начисления нарушается также в

том, что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый

(cash) принцип. И то, что они обязаны использовать принцип начисления для

подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию, т.к. им

необходимо вести практически две бухгалтерии или тщательно отслеживать

процесс оплаты всех счетов. Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже

пока не реально, так как платежеспособность большинства контрагентов

настолько неустойчива, а контрактная культура настолько неразвита, что

использование этого принципа в полной мере способно привести к еще

большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей.

Проблема качества информации также стоит в России достаточно остро -

предоставляемая информация зачастую есть просто отражение первичных

документов, ее релевантность или надежность мало кого интересует. В тоже

время существование проблемы проходит практически незамеченным, по крайней

мере она не рассматривается как столь же актуальная, как переход на

использование американских методик ведения учета. Следует учитывать, что в

отрыве от принципов, на которых они базируются, эти методики во многом

теряют свою полезность. Среди российских бухгалтеров, к сожалению, бытует

мнение, что если при ведении учета не допускается преднамеренного искажения

данных, то итоговые данные будут истинными, что не верно в силу условности

многих приемов, используемых в бухгалтерском учете.

Глава 3. Основные методические различия.

Документооборот.

Естественной основой учета являются исходные документы, на основе

которых делаются записи в учетных регистрах. В России обязательность

своевременного оформления исходных документов зафиксировано как одно из

правил ведения бухгалтерского учета: “Основанием для записей в регистрах

бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт

совершения хозяйственной операции.”[xxiv] Уровень регулирования в области

документооборота едва ли не больший чем в области собственно бухгалтерского

учета. Регулируется буквально все: существуют типовые формы большинства

используемых документов, а для документов, типовых форм которых нет,

имеется подробный список обязательных реквизитов: “наименование документа

(формы), код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной

операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

“[xxv] Отступления от унифицированных типовых форм документов, если они

существуют, не допускаются.

Документами должны оформляться все операции, находящие отражение в

учетных регистрах, причем они должны создаваться перед самой хозяйственной

операцией или, если это невозможно, сразу после ее завершения. Определяется

порядок заполнения документов - в них не должно быть пропусков (если

информация отсутствует то ставиться прочерк), все исправления производятся

определенным способом, в некоторых видах документов исправления вообще не

допускаются.

Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет

(по большинству первичных документов) до 75 лет (в некоторых случаях по

расчетным ведомостям)[xxvi]. Более того, регламентируется даже порядок

хранения документов в зависимости от их вида: временные документы должны

храниться отдельно от постоянных, копии от оригиналов, некоторые документы

должны храниться в подшитых папках по описи, некоторые могут храниться в

просто папках. Интересно, что вся эта регламентация направлена не на

государственные организации и учреждения, где государство является

хозяином, а еще и на коммерческие предприятия, где соблюдение предписанного

порядка не только иногда влечет за собой издержки на его выполнение, но

создает и дополнительные издержки, когда эти предписания находятся в

противоречии с обычаями хозяйственного оборота данной организации.

Возникает проблема - какие документы оформлять - пригодные для данной

организации или те, которые требуются государством.[10]

В США документооборот вообще не воспринимается как часть финансового

учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны

обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета, т.е.

финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно (согласно

принципу существенности) полных, правильных и своевременно оформленных

документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядка их

оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к

порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в

которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также, в

некоторых случаях при изменении учетной политики[xxvii] для обоснования

допустимости такого изменения (например, применение другого метода

амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его

использования) в отчетности требуется предоставление исходных документов.

Однако, американская традиция значительно более либеральна в признании

допустимости некоторых видов “исходных документов”. Так, основанием для

начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто

обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого

мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не

оформляться.

Подводя итог, можно сказать, что в России документооборот является

основанием для контроля деятельности предприятия со стороны налоговых

органов. Соответственно, эта сфера деятельности жестко контролируется со

стороны государства. В США документооборот фирмы является внутренним делом

самой фирмы, а количество предъявляемых требований минимально

Учетная политика

И в России и в США определение учетной политики есть прерогатива

менеджмента. В обеих странах раскрытие примененной учетной политики есть

непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности. Но уровень

свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики

принципиально разный. Американская система предусматривает существенно

большее число возможных альтернатив учета. В российской системе выбор

учетной политики часто сводится к порядку использования учетных регистров

(корреспонденции счетов), не изменяя результата, показываемого в

отчетности. Это, конечно, важно в случае проверки налоговой инспекцией, но

это не составляет сути учетной политики в американском смысле этого слова.

В США фирма обязана раскрывать только те методы учета, которые

существенно влияют на финансовые результаты, представленные в отчетности, и

могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе этой

информации. Сам порядок ведения учета не важен, если он устойчиво приводит

к правильным результатам в отчетности и поддается проверке. В России

предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело

выбор различных учетных методов, даже если это не влияет или влияет

незначительно на представляемую отчетность. Также, хотя и декларируется

возможность отклонения от принципов (допущений и требований),

зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их

раскрытия), но реальное применение такой возможности практически

отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с

государственными органами, порядок которого не определен четко до сих пор.

Изменение используемой учетной политики допускается в России в

следующих случаях: “реорганизации предприятия (слияния, разделения,

присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской

Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в

Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского

учета.”[xxviii] В США просто утверждается, что применяемый принцип можно

изменить при необходимости. Естественно, что такое изменение должно быть

обоснованным. Можно также отметить, что понятие изменения в учете

(accounting change) в США шире, чем в России и состоит собственно из

изменения в учетной политике (principle change), изменение в оценочных

показателях (change of estimate) и изменение в составе хозяйственной

единицы (change of entity).[xxix]

В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент предоставления

отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную

политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента

предоставления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие

ожидаемых будущих изменений в учетной политике.

Ведение учетных регистров.

Также как проблема документооборота, проблема учетных регистров (плана

счетов и его документального оформления) стоит в основном перед российскими

предприятиями.

Структура плана счетов

В России ведение учетных регистров в соответствии со структурой и

методикой, строго зафиксированной плане счетов (полное название - "ПЛАН

СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ"), является обязательным для

всех организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учет согласно

Положения о бухгалтерском учете, т.е. всех юридических лиц, кроме

банков.[xxx] Этот план счетов не только фиксирует структуру учетных

регистров, но и, через определение объектов, учитываемых на каждом счете,

определяет экономический смысл операций, которые на них учитываются. Из-за

того, что отчетность формируется путем практически механического

перенесения содержимого учетных регистров (счетов) в бухгалтерскую

отчетность после их закрытия, то частично он эквивалентен положениям FASB и

другим источникам GAAP, так как определяет, как будут отражены объекты

учета в бухгалтерской отчетности.

Строгая регламентация структуры плана счетов упрощает работу с ним, и

позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода

(года, месяца или квартала) получить баланс предприятия на данную дату. Эта

регламентированность структуры плана счетов также упрощает издание

инструкций по учету отдельных объектов учета, так как в в них не нужно

учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров, а саму

инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов. Наконец,

фиксированная структура плана счетов облегчает документальную проверку

правильности ведения учета как аудиторам, так и налоговым органам. Однако

эта регламентированность создает и ряд проблем. Так, необходимость ведения

учета по жестко заданному плану счетов приводит к тому, что интересы

внутрифирменного анализа оказываются недоучтенными. А категории, которые

разделяются в плане счетов, не всегда имеет смысл разделять для фирмы.

Также при учете некоторых объектов бухгалтерам приходится производить

сложные проводки, когда одна и та же сумма дебетуется и кредитуется по

одному счету, только для соблюдения правильной корреспонденции счетов. И,

наконец, жесткая регламентация препятствует соблюдению принципа приоритета

содержания над формой, так как обычно использование в проводке

определенного счета базируется на формальных признаках первичного

документа, а не от смысла операции.

В США регламентация структуры учетных регистров практически

отсутствует. Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли,

где план счетов определялся Межштатной комиссией по торговле (ICC). Для

своего времени это был достаточно прогрессивный шаг, но потом требования

плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время

препятствовали нормальному развитию отрасли. В настоящее время отношение к

возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном

негативное. Существует определенные рекомендации по составлению плана

счетов, приводимые в пособиях по финансовому учету. Но эти пособия носят

чисто рекомендательный характер и просто помогают бухгалтерам более низкой

квалификации в разработке реального плана счетов. Так как большинство

предприятий, которые обязаны предоставлять финансовую отчетность, являются

крупными и средними, то в них детальная структура плана счетов привязана к

потребностям управленческого учета и анализа и просто обеспечивает

возможность сформировать отчетность по имеющимся данным. Активное

использование вычислительной техники для обработки учетной информации

позволяет отказаться даже от иерархической структуры плана счетов, которая

настолько привычна в России. Соответственно, из-за отсутствия типичной

структуры плана счетов, процесс формирования отчетности определяется самой

фирмой[11].

Ведение учетных регистров.

Помимо структуры учетных регистров важную роль играет методика их

ведения, т.е. отражения на каких-то материальных носителях (бухгалтерских

книгах, карточках или ведомостях). В России наибольшим распространением

пользуется карточный метод учета, когда учетные записи осуществляются на

карточках из плотной бумаги. В США наибольшей популярностью среди

немашинных видов носителей пользуются бухгалтерские книги (ledger).

В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского

учета[12]:

1. Мемориально-ордерная система;

2. Журнально-ордерная система;

3. Автоматизированная система;

4. Упрощенная система для предприятий малого бизнеса.[xxxi]

Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки

(мемориального ордера) для каждого первичного документа, потом эти ордера

регистрируются в регистрационный журнал, а потом в Главную книгу. Отдельно

осуществляется ведение аналитического учета в карточках. Эта система

отличается большой простотой, стандартизированностью, надежностью и

чрезвычайной громоздкостью, которая сводит на нет все ее преимущества. В

настоящее время она распространена только в сравнительно небольших

предприятиях.

Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в

журналах, сгруппированных по отдельным синтетическим счетам. Записи

делаются в журнале, относящемся к дебетуемому счету, при этом указывается

только сумма проводки и кредитуемый счет. По данным журналов формируются

данные Главной книги. Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера,

но она снижает возможности внутреннего оперативного анализа.

Работа автоматизированной системы может различаться в зависимости от

используемого программного обеспечения, но общим для всех способов является

перенос данных на машинные носители (путем ручного или

Страницы: 1, 2, 3, 4