Учет амортизации

продукции за весь срок использования объекта. Однако стоимость объекта

основных средств может быть списана на себестоимость только один раз

(переамортизация не допускается). Согласно п. 4.7 Положения амортизационные

отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца,

следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта.

Оценить величину предполагаемого выпуска за срок полезного

использования объекта зачастую сложнее, чем срок полезного использования в

годах. Применение этого способа возможно, если в течение всего срока службы

выпускается однородная продукция. Для расчета амортизационных отчислений

потребуется организация аналитического учета выпуска продукции по объектам

основных средств.

При использовании любого из четырех перечисленных способов начисления

амортизации ее годовая сумма списывается на себестоимость ежемесячно

равными долями (п. 4.8 Положения).

Пример 4

Цифры примера условные.

Используем данные примера 1. Предположим, что, согласно учетной

политике предприятия, амортизация плазменных установок начисляется по

способу списания стоимости пропорционально объему продукции. Основываясь на

технических условиях для данной установки и долговременном бизнес-плане,

руководство предприятия оценило предполагаемый объем продукции (которая

может быть получена на данной установке) в 1200 т. Следовательно, расчетный

коэффициент для исчисления амортизации указанным способом составит: 240 000

руб. : 1200 т = 200 руб./т.

За первый месяц использования прибора (за июль 1999 г.) было

произведено 20 т готового продукта, за второй - 30, за третий - 25 т.

Соответственно проводки по начислению амортизации были сделаны следующие:

Дт 26 Кт 02 - 4000 руб. (20 т х 200 руб./т) — начислена амортизация

установки за июль;

Дт 26 Кт 02 - 6000 руб. (30 т х 200 руб./т) - начислена амортизация

установки за август;

Дт 26 Кт 02 - 5000 руб. (25 т х 200 руб./т) - начислена амортизация

установки за сентябрь.

Предположим, что, подобно тому, как показано в примерах 2 и 3,

бухгалтерия предприятия ведет учет амортизации, начисленной по Единым

нормам, на забалансовом счете 020. Поэтому ежемесячно делалась следующая

забалансовая проводка:

Кт 020 - 4000 руб. — начислена амортизация по Единым нормам на

забалансовом счете за месяц.

За III квартал 1999 года кредитовый оборот счета 02 составил 15 000

руб., а счета 020 — 12 000 руб. По итогам отчетного квартала предприятие

увеличило налогооблагаемую прибыль на сумму 3000 руб. (15 000 - 12 000).

Это увеличение было отражено по строке 4.23 Справки к расчету налога на

прибыль.

Выбор способа начисления амортизации.

Выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных

средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых

результатов и составления финансовой отчетности организации.

На Западе широко применяется принцип соответствия доходов и затрат.

Например, если доходы, полученные в результате применения основного

средства, остаются нисшянными В течение срока его полезного использования,

то применяется линейный способ начисления амортизации. Когда же такие

доходы больше (меньше) в начале срока полезного использования, применяют

один из ускоренных (замедленных) способов начисления амортизации.

Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока

полезного использования. Это объясняется тем, что в первые годы

эксплуатации производительность наиболее высока, а в конце срока полезного

использования, как правило, увеличиваются расходы на ремонт. Поэтому

широкое распространение получили способы ускоренного начисления

амортизации.

Если будущая динамика дохода имеет достаточно устойчивую связь с

фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного

использования основного средства, наиболее точного соответствия между

доходами и расходами можно достигнуть, применяя способ начисления

амортизации пропорционально выпуску продукции. В этом случае возможно

начисление небольших сумм амортизации в периоды низкого и увеличивать в

периоды большого объема выпуска продукции.

В случаях, когда не представляется возможным предсказать с достаточной

степенью надежности динамику будущих доходов, метод начисления амортизации

может быть выбран исходя из простоты расчетов, что способствует снижению

затрат на ведение учета.

Величина амортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не

всегда совпадает с суммами амортизации, принимаемыми в целях

налогообложения. Для этих целей величина амортизации может быть установлена

как верхний предел годовой ставки (в процентах) или путем установления

нормативных сроков службы по отдельным группам объектов основных средств.

Соответственно способ расчета годовой суммы амортизационных отчислений для

целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей

бухгалтерского учета.

Например, в США многие компании применяют один из ускоренных методов

начисления амортизации для целей налогообложения, однако используют

линейный метод для целей бухгалтерского учета. Такая практика преследует

две цели - снижение налоговых обязательств и достижение большей прибыли в

финансовой отчетности.

Если основное средство приносит приблизительно одинаковый доход в

течение всего срока его использования, лучше применять линейный способ.

Если у основных средств наибольшая производительность в начале срока

полезного использования, а в конце существенно увеличиваются расходы на их

текущий ремонт, целесообразно использовать способ списания стоимости по

сумме чисел лет полезного использования. Кроме того, в этом случае хороню

оправдывает себя и способ уменьшаемого остатка с применением повышающего

коэффициента (если только нормативные акты разрешают применение такого

коэффициента).

Когда доходы предприятия сильно зависят от объема продукции,

выпускаемой на конкретном оборудовании, наилучший результат достигается при

использовании способа начисления амортизации пропорционально объему

продукции (работ), так как в этом случае суммы износа напрямую связаны с

динамикой производства. Такой способ удобен еще и тем, что при реальном

простое оборудования позволяет законным путем не начислять амортизацию.

Если же организация не имеет возможности предсказать будущее

соотношение доходов и амортизации или если основные средства не играют

существенной роли в ее деятельности, для упрощения расчетов целесообразно

применять наиболее простой линейный способ с использованием Единых норм.

Амортизация начисляется независимо от результатов хозяйственной

деятельности организации в отчетном периоде (п. 48 Положения по ведению

бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Следует отметить, что линейным способом часто пользуются крупные

многопрофильные корпорации, так как при большом объеме различных основных

фондов вклад амортизации каждого объекта незначителен. Кроме того, при

использовании усредненных норм начисления амортизации существенно

упрощается работа бухгалтерии таких предприятий.

При выборе способа начисления амортизации можно использовать принцип

соответствия доходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной

практике бухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то

наибольшая величина начисленной амортизации должна приходиться на период,

когда доход от использования объекта основных средств максимален.

Однако в российском бухгалтерском учете пока отсутствует такое

понятие, как ликвидационная стоимость основных средств. Это затрудняет

применение способа уменьшаемого остатка, который на самом деле приводит к

ликвидационной стоимости. Постараемся пояснить это, собрав в одну таблицу

данные примеров 1, 2 и 3. Рассмотрим динамику годовых отчислений в каждом

случае. Напомним, что первоначальная стоимость объекта основных средств -

240 000 руб., а коэффициент ускорения для способа уменьшаемого остатка

равен 1,5.

(руб.)

| |Линейный способ|Способ уменьшаемого остатка|Способ по сумме чисел |

| | | |лет |

|Год|Сумма |Остаточ|Сумма |Остаточн|Увеличени|Сумма |Остато|Увеличе|

| |аморти| |аморти|ая |е |амортиз|ч ная |ние |

| |зации |ная |зации |стоимост|налогообл|ации |стоимо|налогоо|

| | |стои | |ь |агаемой | |сть |благаем|

| | |мость | | |прибыли | | |ой |

| | | | | |на | | |прибыли|

| | | | | | | | |на |

|1 |2 |3 |4 |5 |6 |7 |8 |9 |

|1 |48000 |192000 |72000 |168000 |24000 |80000 |160 |32000 |

| | | | | | | |000 | |

|2 |48000 |144 000|50400 |117600 |2400 |64000 |96000 |16000 |

|3 |48000 |96000 |35280 |82320 |0 |48000 |48000 |0 |

|4 |48000 |48000 |24696 |57624 |0 |32000 |16000 |0 |

|5 |48000 |0 |17287 |40337 |0 |16000 |0 |0 |

Как видно из таблицы, быстрее всего стоимость основных средств

погашается при применении способа по сумме чисел лет полезного

использования. Однако применение этого способа ведет к наибольшему

увеличению налогооблагаемой прибыли за счет корректировки (столбец 9

таблицы).

При применении же способа уменьшаемого остатка в конце срока

использования объекта основных средств всегда остается недоамортизированная

часть. В зависимости от размера коэффициента ускорения эта часть может быть

меньше или больше, но она будет всегда.

Поскольку понятие ликвидационной стоимости в российском учете

отсутствует, непонятно, что же делать в конце срока: продолжать бесконечно

начислять амортизацию или нет. Согласно пункту 4.6 ПБУ 6/97, амортизация

начисляется до полного погашения стоимости объекта.

Пока этот вопрос не будет решен Минфином России, применение способа

уменьшаемого остатка затруднительно.

Применение способа начисления амортизации пропорционально объему

продукции (работ) обоснованно только тогда, когда действительно можно

оценить объем выпуска продукции за все время эксплуатации объекта. При всех

достоинствах данного способа он имеет один существенный недостаток, который

проявляется при сильной неравномерности производства. В отчетные периоды,

когда объемы производства будут наибольшими, предприятию придется

переплачивать значительную сумму налога на прибыль.

Амортизационные отчисления и налогообложение.

Корректировка амортизационных отчислений

для целей налогообложения

Из-за того, что после принятия новых положений по бухгалтерскому учету

не были внесены соответствующие изменения в налоговое законодательство,

расчет амортизации для целей налогообложения остался прежним.

В соответствии с подпунктом «х» пункта 2 Положения о составе затрат

амортизационные отчисления на полное восстановление основных

производственных фондов включаются в себестоимость продукции по нормам,

утвержденным в установленном порядке, то есть по Единым нормам.

Таким образом, для целей налогообложения амортизация начисляется

линейным способом по Единым нормам. Если предприятие использует иной способ

начисления амортизации или иные нормы, то может возникнуть превышение суммы

начисленной амортизации над суммой амортизации по Единым нормам. Единые

нормы почти для всех машин и оборудования были установлены для двухсменного

режима работы и подлежат корректировке с учетом фактического коэффициента

сменности.

Сумма превышения отражается налогоплательщиками по строке 4.23 Справки

о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от

фактической прибыли» (приложение № 11 к Инструкции Госналогслужбы России от

10 августа 1995 г. № 37 в редакции от 6 июля 1999 г.; далее -Справка к

расчету налога на прибыль).

Чтобы облегчить составление налогового расчета, бухгалтерия

предприятия может одновременно с начислением амортизации по балансовым

счетам производить за балансом ежемесячный учет амортизационных отчислений,

рассчитанных для каждого объекта основных средств по Единым нормам. Для

этого можно открыть забалансовый счет (например, счет 020 «Амортизация

основных средств по Единым нормам»). Тогда сумма превышения, отражаемая по

строке 4.23 Справки к расчету налога на прибыль, определяется как разность

кредитовых оборотов за отчетный период по балансовому счету 02 и

забалансовому счету 020.

Но при превышении суммы начисленной амортизации над суммой амортизации

по Единым нормам необходимо корректировать полученную прибыль для целей

налогообложения.

Рассмотрим на примерах применение всех способов начисления амортизации

и проведем в каждом случае корректировку прибыли для целей налогообложения.

Амортизация и налоги.

Поскольку до настоящего времени не принято решение об установлении

новых ограничений на величину амортизационных отчислений, включаемых в

себестоимость для целей над обложения, амортизация по основным средствам

для целей налогообложения исчисляете прежним правилам. Вступившее в силу

Положение предоставило организациям лишь возможность изменять величину

амортизационные счислений для целей бухгалтерского учета.

Организации должны начислять амортизацию для целей налогообложения

согласно , соответствующим нормам, установленным постановлением Совета

Министров СССР от 22.1 № 1072 "О единых нормах амортизационные счислений на

полное восстановление основ фондов народного хозяйства СССР".

Согласно подп. "х" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и

реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции

(работ, услуг)", утвержденного становлением Правительства РФ РФ от 05.08.92

№ 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "амортизационные

отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по

нормам, утвержденным установленном порядке".

Однако на величину амортизации, учитываемой для целей налогообложения,

влияет изменение первоначальной стоимости основных средств, возможное в

оговоренных в Положении случаях. Влияние изменения величины амортизации на

налоговые обязательства организации сводится к следующему.

Начисленная амортизация относится на себестоимость продукции (работ,

услуг) в соответствии с подп. "х" п. 2 Положения о составе трат. Таким

образом, при увеличении начислленной амортизации на величину А

экономия по налогу на прибыль составит:

[pic] (1)

где [pic] — ставка налога на прибыль.

Начисленная амортизация уменьшает остаточную стоимость основных

средств, участвующую в расчете налога на имущество (ст. 2 Закона РФ от

13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").

За отчетный период экономия по налогу на имущество — [pic] при

увеличении амортизации на [pic] составит:

[pic], (2)

где [pic] — ставка налога на имущество.

В формуле (2) учтено среднегодовое изменение стоимости основных

средств [pic], поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество

является среднегодовая стоимость имущества организации, а амортизационные

отчисления списываются на себестоимость равномерно в течение года.

Налог на имущество относится на финансовые результаты организации (ст.

8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"), поэтому на сэкономленную

величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль, что

приведет к сокращению экономии по налогу на имущество на величину [pic].

В этом случае суммарная налоговая экономия составит:

[pic], (3)

Пример 1.

Рассчитаем налоговые последствия изменения величины амортизационных

отчислений. Пусть ставки налогов составят [pic]= 0,02, [pic] = 0,33, тогда

при увеличении амортизационных отчислений на 500 ден. ед. (АЛ) суммарная

налоговая экономия составит:

S = 0,02 • 500 : 2 + 0,33 • 500 + + 0,33 • 0,02 • 500 : 2 = 171,65 ден.

ед.

Казалось бы, чем больше сумма начисленной амортизации, тем меньше

налоговые обязательства организации. Однако это далеко не так. Ограничение

на величину амортизации, ведущую к экономии налоговых платежей, налагается

режимом реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической

себестоимости.

При реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости

увеличивается по специальному расчету налогооблагаемая база по следующим

налогам:

на прибыль (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2110-1 ("О налоге па

прибыли предприятий и организаций");

на добавленную стоимость (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О

налоге на добавленную стоимость");

на реализацию ГСМ и пользователей автомобильных дорог (п. 2 и п. 17

инструкции ГНС РФ № 30 от 15.05.95 "О порядке исчисления и уплаты налогов,

поступающих в дорожные фонды").

В этом случае налоговые обязательства организации пересчитываются

исходя из величины выручки от реализации продукции (работ, услуг),

определенной исходя из рыночных цен или максимальных цен реализации

аналогичной продукции, по которым в течение 30 предшествующих дней

осуществлялись продажи по ценам выше фактической себестоимости.

Режим реализации по ценам не выше фактической себестоимости не

применяется, если организация не смогла реализовать продукцию по ценам выше

себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств

(включая моральный износ), а в отношении налога на прибыль и НДС — также в

случаях, когда сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию

оказались ниже фактической себестоимости указанной продукции.

Если организация не является плательщиком налога на реализацию ГСМ,

тогда налоговые потери ТL , вызванные реализацией продукции (работ, услуг)

по ценам, не выше фактической себестоимости, можно рассчитать следующим

образом:

[pic] (4)

где [pic] —доначисленная сумма налога на прибыль; [pic] —

доначисленная сумма налога на добавленную стоимость; [pic] — доначисленная

сумма налога на пользователей автомобильных дорог.

Уменьшение налоговых потерь на величину [pic] связано с тем, что

доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог относится

на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую

прибыль (ст. 8 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах в

Российской Федерации").

Пусть величина затрат, относимых на себестоимость продукции (работ,

услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений,

остается постоянной. Обозначим [pic] максимальную величину амортизации, при

которой ни одна из партий товара не окажется реализованной по цене ниже

себестоимости, а через [pic]— величину амортизационных отчислений, при

которой налогооблагаемая прибыль равна нулю ([pic]). Если по какой-либо

причине величина амортизации [pic] превысит [pic] , то сумму налога на

прибыль, подлежащую доначислению из-за применения режима реализации

продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости — [pic]

можно рассчитать по формуле:

[pic], (5)

где [pic] — цены, применяемые для перерасчета выручки (рыночные или

максимальные цены реализации по ценам выше себестоимости за предшествующий

30-дневный период), [pic] — цены фактической реализации, [pic] — количество

реализованной продукции, [pic] — количество партий продукции, [pic] —

сумма, на которую будет увеличена выручка от реализации продукции (работ,

услуг) при пересчете по рыночным ценам или максимальным ценам реализации

для целей налогообложения, [pic]— множитель, принимающий значение 0, если

произошло снижение качества или потребительских свойств (включая моральный

износ) i-ой партии товара, или 1, если такого снижения качества или

потребительских свойств i-ой партии не произошло. Множитель [pic]

определяется следующим образом:

[pic], (6)

где[pic]— фактическая себестоимость единицы продукции для целей

налогообложения.

Если [pic] , то величина налоговых потерь по налогу на прибыль

(рассчитываемая по формуле (5) уменьшается на величину изменения

амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль, которая

является ни чем иным, как экономией по налогу на прибыль в связи с

увеличением сумм амортизационных отчислений, относимых на себестоимость

(см. формулу 1).

Если [pic], то прибыль для целей налогообложения обращается в нуль.

Поскольку ее нельзя уменьшить на величину, большую чем разность между [pic]

и [pic] , экономия по налогу па прибыль будет меньше, чем величина

прироста амортизационных отчислений, умноженная на ставку налога на

прибыль.

Потери по налогу на добавленную стоимость [pic] составят:

[pic], (7)

где [pic]— ставка налога на добавленную стоимость.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости

приобретения) отрицательная разница между суммами налога, уплаченными

поставщикам, и исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль,

остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и

зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит

(п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

Потери по налогу на пользователей автомобильных дорог —[pic] можно

рассчитать по следующей формуле:

[pic] (8)

где [pic]— ставка налога на пользователей автомобильных дорог.

Пример 2.

Предположим, что организация реализовала три партии продукции по

ценам:

[pic]= 10 ден. ед., [pic]= 12 ден. ед., [pic]= 11 ден. ед., количество

товара в партиях соответственно: [pic]= 1000 шт., [pic]= 200 шт., [pic]=

900 шт. Максимальная величина амортизации, при которой фактическая

себестоимость была меньше рыночных цен А* = 1000 ден. ед. Вследствие

увеличения амортизационных отчислений до 1500 ден. ед., был применен режим

реализации по ценам не выше фактической себестоимости, в результате чего

выручка по всем трем партиям была пересчитана по рыночной цене [pic]= 13

ден. ед., которая превышает фактическую себестоимость единицы продукции.

Подставив значения в формулу (5), получим доначисленную сумму налога на

прибыль:

[pic]= 0,33 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900 - 500] =

1485 ден. ед.

Предложим, что [pic]= 0,2; [pic]= 0,025. Подставив данные в формулы

(7) и (8), получим доначисленные суммы НДС и налога на пользователей

автодорог:

[pic]= 0,2 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 1000

ден. ед.

[pic]= 0,025 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 125

ден. ед.

Общая величина налоговых потерь составит:

TL= 1485 + 1000 + 125 - 0,33 • 125 = = 2568,75 ден. ед.

Оптимизация налоговых последствий при выборе метода начисления

амортизации сводится к определению величины амортизации, при которой

достигается минимизация налоговых обязательств организации.

Результат влияния изменения величины амортизационных отчислений на

налоговые обязательства организации — [pic] можно рассчитать следующим

образом:

[pic] (9)

где ТL - налоговые потери, вызванные реализацией продукции (работ,

услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости, [pic] — суммарная

налоговая экономия, [pic]— экономия по налогу на прибыль.

Уменьшение разности между суммарными налоговыми экономиями и

налоговыми потерями на величину [pic]связано с тем, что она уже учтена при

определении налоговых потерь по налогу на прибыль (см. формулы 1 и 5).

В рассмотренном примере с учетом налоговых экономии, которые имеют

место при увеличении величины амортизационных отчислений, результат влияния

амортизационных отчислений на величину налоговых обязательств можно

рассчитать:

R = 171,65 - 2568,75 - 0,33 • 500 = -2562,1 ден. ед.

Таким образом, в результате увеличения амортизационных отчислений на

500 ден. ед. организация получила налоговые потери в сумме 2562,1 ден. ед.

Вопрос о налоге на имущество.

Как известно, для исчисления среднегодовой стоимости имущества

принимают остаточную стоимость основных средств.

По нашему мнению, остаточная стоимость (в том числе и для исчисления

налога на имущество) определяется так: из первоначальной стоимости объекта

основных средств вычитается сумма накопленной амортизации, начисленной

одним из выбранных в соответствии с ПБУ 6/97 способов.

Однако налоговые инспекции на местах могут придерживаться иной

позиции.

Так, например, ГНИ по г. Москве выпустила письмо «О налоге на

имущество» (от 1 апреля 1999 г. № 11-13/9462) для применения столичными

территориальными инспекциями. Согласно этому письму, при исчислении

среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество

необходимо пересчитывать остаточную стоимость всех основных средств,

рассчитывая амортизацию по Единым нормам.

В обоснование этого авторы письма ссылаются на подпункт «х» пункта 2

Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,

услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке

формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №

552).

Однако, по нашему мнению, эта позиция налоговых органов в корне

неверна, поскольку указанное постановление № 552 было выпущено

Правительством РФ исключительно во исполнение Закона РФ «О налоге на

прибыль предприятий и организаций». В отношении других налогов оно не

действует. Кроме того, в соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. №

2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются

основные средства по остаточной стоимости.

Поскольку в Законе не конкретизируется понятие «остаточная стоимость»,

предполагается, что остаточная стоимость берется из данных бухгалтерского

учета.

Предприятиям, не согласным с подобными директивами некоторых налоговых

инспекций, придется отстаивать свою правоту в суде.

Учитывая все вышеизложенное, бухгалтер предприятия может оценить все

«за» и «против» и выбрать наиболее приемлемый способ начисления

амортизации.

Влияние переоценки на величину налоговых обязательств.

Чистую балансовую стоимость актива "не следует понимать как рыночную

стоимость" (Р. Энтони, Дж. Рис. Учет: ситуации и примеры.— М.: Финансы и

статистика, 1993. С. 133). Рыночная цена актива определяется в момент

приобретения или продажи, а в периоды между ними изменения в рыночной

стоимости не находят отражения ни в бухгалтерских регистрах, ни в

отчетности. Однако иногда необходимо отразить в бухгалтерском учете

обстоятельства, связанные с изменением рыночной стоимости, обусловленные

уменьшением или увеличением продуктивности (возможностей использования)

объектов основных средств (например, для получения кредита под залог

имущества), что возможно путем проведения переоценки.

В ходе переоценки объектов основных средств экспертным путем их

первоначальная стоимость и суммы начисленной амортизации могут быть как

увеличены, так и уменьшены. В случае, если по результатам переоценки основ-

' ных фондов организации, осуществленной путем индексации балансовой

стоимости отдельных объектов с применением индексов, ухудшаются финансово-

экономические показатели организации и искажается структура ее

бухгалтерского баланса, также предоставляется право отказаться от

переоценки и сохранить балансовую стоимость основных средств (п. 1

постановления Правительства РФ от 31.12.97 № 1672 "О мерах по

совершенствованию порядка и методов определения амортизационных

отчислений").

Поэтому встает вопрос, как определить интервал для допустимых значений

величины первоначальной стоимости основного средства после переоценки, при

которых не возникают дополнительные налоговые потери. Решение об

определении верхнего предела величины первоначальной стоимости следует

принимать из расчета, что годовая сумма амортизации не должна увеличивать

себестоимость до величины, превышающей ожидаемую выручку от реализации

продукции (работ, услуг), чтобы избежать применения режима реализации по

ценам не выше фактической себестоимости.

В случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости

величина доначисляемых налогов скачкообразно увеличивается, следовательно

стремление к завышению амортизационных отчислений для получения налоговых

экономии должно быть ограничено прогнозной величиной амортизации, при

которой с достаточной степенью уверенности можно гарантировать реализацию

продукции (работ, услуг) по ценам, превышающим фактическую себестоимость.

Расчет такого ограничения на величину амортизационных отчислений

должен основываться на анализе вариаций таких показателей, как выручка от

реализации продукции (работ, услуг) и величина затрат, включаемых в

себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Кроме

этого, нужно учитывать возможности организации влиять на цены реализуемой

продукции, приобретаемого сырья, материалов, комплектующих. На основе такой

информации можно построить доверительные интервалы для величины

амортизации, в которых с большой степенью вероятности можно гарантировать

отсутствие фактов реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше

фактической себестоимости.

Пример 3.

Организация решила переоценить объект основных средств, стоимостью

1000 ден. ед. Предположим, что затраты, включаемые в себестоимость

продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных

отчислений, остаются постоянными. В этом случае предельно допустимая

величина амортизационных отчислений в год составляет 500 ден. ед., в

текущем периоде фактическая сумма амортизационных отчислений, подлежащая

отнесению на себестоимость для целей налогообложения, составила 300 ден.

ед. Организация может увеличить амортизационные отчисления не более, чем на

200 ден. ед. (500 — — 300 = 200 ден. ед.). Если установленный

законодательством коэффициент амортизации для указанного основного средства

k = 0,1, то максимально допустимая величина прироста стоимости основного

средства в результате переоценки [pic] составит:

[pic] ден.ед.

(10)

Таким образом, целесообразно, чтобы увеличение стоимости основного

средства в ходе переоценки не превысило 2000 ден. ед. (стоимость объекта не

более 3000 ден. ед.). В противном случае возможно применение режима

реализации по ценам не выше фактической себестоимости.

Формально задачу оптимизации величины амортизационных отчислений можно

сформулировать как максимизацию положительных результатов влияния изменения

величины амортизационных отчислений на налоговые обязательства организации.

Для ее решения необходимы прогнозные данные о рыночных ценах, затратах на

производство и реализацию единицы продукции, а также о величине выпуска

продукции в натуральном выражении.

Очевидно, что рыночный прогноз (особенно долгосрочных) о величинах

указанных показателей — нелегкая задача. При моделировании прогнозных

величин выручки от реализации продукции (работ, услуг) и затрат, относимых

на себестоимость для целей налогообложения, должны быть учтены такие

параметры, как сезонность продаж, особенности ценообразования на рынке и

другие. Кроме этого, необходимо сделать предположение о будущей величине

ставок налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на

имущество и НДС.

Однако как бы тщательно не были рассчитаны прогнозные данные,

существует вероятность отклонения фактических показателей от прогнозных.

Она также должна быть принята во внимание при принятии решения о выборе

величины амортизационных отчислений.

Заключение.

Положение дало организациям новые возможности при выборе вариантов

амортизационной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета,

сделало возможным соблюдение принципа соотнесения доходов и расходов по их

извлечению, что позволило составлять отчетность, наиболее точно отражающую

имущественное состояние хозяйствующего субъекта. Применение нескольких

вариантов начисления амортизации приведет к тому, что организации будут

более корректно исчислять амортизацию по группам объектов основных средств.

Способы начисления амортизации, изложенные в Положении, наиболее

распространены в развитых странах, понятны и привычны для иностранных

инвесторов.

Однако многие российские организации не спешат их применять. Это

связано, прежде всего, с тем, что Положение содержит только общие принципы

учета основных средств, порядок применения которых требует дополнительных

разъяснений. Кроме того, исчисление амортизации воспринимается многими

бухгалтерами исключительно как составляющая часть процесса определения

налоговых обязательств, вследствие чего и для целей бухгалтерского учета

применяются нормы, установленные постановлением Совета Министров СССР от

22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное

восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Представляется, что в дальнейшем организации будут шире использовать

возможности, предоставленные Положением, в процессе выбора амортизационной

политики.

Список литературы.

Балдина С. В. “Актуальные вопросы учета основных средств” - Главбух, № 11,

июнь, 1999. с. 10-17

Бухгалтерский учет (нормативные документы и коментарии специалистов) - №3 -

1998 - с. 3-6.

Волович М. А. “Основные средства: признание, оценка и раскрытие в

финансовой отчетности” // Бухгалтерский учет - №5 - 1999.

Денисов Н. Л. “Новое в расчете амортизации основных средств” -

Бухгалтерский учет - №6 - 1998. - с. 8-10.

Ковалев В.В. “Методы расчета ускоренной амортизации” //Бухгалтерский учет -

№11 - 1998 - с. 31-36.

Пизенгольц М. З. “Учет амортизации в сельском хозяйстве” - Бухгалтерский

учет - №4 - 1998 - 24-28.

Резников В. В. “Способы начисления амортизации основных средств” //

Главбух, № 20, октябрь, 1999. с. 10-19.

Русакова Е. А. “О начислении амортизации” // Бухгалтерский учет - №12 -

1998 - с.106-107.

Семенова М. В. “Учетные и налоговые последствия амортизационной политики” -

№8 - 1998 - с.35

Страницы: 1, 2