Учет прибылей и убытков

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются

на:

o материальные расходы;

o расходы на оплату труда;

o суммы начисленной амортизации;

o прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на

приобретение сырья и (или) материалов, комплектующих изделий и (или)

полуфабрикатов; инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды, не

являющихся амортизируемым имуществом; топлива, воды и энергии всех видов;

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними

организациями.

Расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в

денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда,

премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы,

связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми

договорами и (или) коллективными договорами.

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога признаются

имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты

интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на

праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость

которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом

признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и

первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

К прочим расходам относятся в частности:

o суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ

о налогах и сборах порядке;

o расходы на сертификацию продукции и услуг;

o суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные

сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

o расходы по набору работников, включая расходы на услуги

специализированных организаций по подбору персонала;

o расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая

отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и

гарантийное обслуживание;

o арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг)

имущество;

o расходы на содержание служебного транспорта и.т.д.

Датой осуществления материальных расходов признается:

o дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и

материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

o дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) -

для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы

начисленной амортизации.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно

исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового

Кодекса расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том

отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их

оплаты.

Кроме того, ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и

реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

o материальные расходы (определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст.

254 НК РФ);

o расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства

товаров (выполнения работ, оказания услуг);

o суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов

на оплату труда;

o суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при

производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы – это все иные суммы расходов, за исключением

внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.

На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если

налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Согласно

ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию,

осуществленных в отчетном периоде, относится к расходам текущего отчетного

периода. Сумма прямых расходов, осуществляемых в отчетном периоде, также

относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм прямых

расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой

продукции и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав

внереализационных расходов входят также следующие виды расходов:

o расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая

амортизацию по этому имуществу).

o расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том

числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,

выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

o расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая

суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного

использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов

незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не

завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества),

охрану недр и другие аналогичные работы;

o расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных

мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание

законсервированных производственных мощностей и объектов;

o расходы по операциям с тарой;

o расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и

эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и

клиентами, в том числе систем "клиент - банк";

o потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных

ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией

последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций и т.д.

1.3. Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета

доходов и расходов

Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между

ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в

условиях их признания.

Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и

налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и

расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и

чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от

реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и

внереализационные доходы. К примеру, доходы и расходы по предоставлению в

аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по

оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т.д.

в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом – к

внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и

расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам

от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией,

соответственно.

Интересным моментом является то, что перечень элементов затрат в

бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию

«Отчисления на социальные нужды». В налоговом учете суммы ЕСН относятся к

прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также в

нормативных документах по бухгалтерскому учету не описывается порядок учета

расходов на НИОКР и расходы на освоение природных ресурсов, а в ст. 253 НК

РФ эти расходы выделены как самостоятельное понятие. В Плане счетов

бухгалтерского учета понятие НИОКР упоминается несколько раз с точки зрения

доходов и расходов научно-исследовательских организаций. Учет расходов на

освоение природных ресурсов вообще не упоминается в Плане счетов.

Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В

налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были

получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении

относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы

и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по

мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в

производство).

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по

которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки)

прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в

бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных

исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в

бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой

подход является единственным[9].

В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть

следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам

прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период

совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные

доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов),

то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в

котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период

совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде

совершения ошибки.

Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым

обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам

и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-

производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования

запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные

расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде

начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и

займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству

инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в

стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы

в периоде начисления.

Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию

такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за

нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены пени за

просрочку платежа. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору

каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов,

кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть

налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при

отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя

признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции – это не тот случай,

когда молчание рассматривается как согласие.

Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в

бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:

o доход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде

безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным

законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и

дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об

установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в

связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;

o проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов

(сборов);

o доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией -

акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего

собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо

разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен

первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций

акционера при распределении между акционерами акций при увеличении

уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия

акционера в этом акционерном обществе);

o доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед

бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в

соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в

бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика

определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо

по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в

бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной

определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при

применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у

организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы,

особенно в части расходов, принимаемых к вычету.

Так к примеру, предприятие, использующее кассовый метод, в

бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще не

оплачены.

Еще одним примером может быть случай, когда проценты по выданным

займам начисляются ежемесячно, а должник погасил их единовременно. Тогда,

если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском учете не будет

отражен полностью этот вид дохода, а в налоговом учете он отразится в

полном объеме.

Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате

чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда

фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое

возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги

от страховой компании[10]. Следовательно, до того момента, как организация

получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в

налоговом нет.

Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете,

обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что

все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции,

товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей

налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных

государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:

o суточные;

o расходы на рекламу;

o представительские расходы;

o компенсации за использование личного транспорта;

o расходы на страхование;

o расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;

o потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке

товарно-материальных ценностей и проч.

Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов

расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения

налога на прибыль. Так согласно п. 56 ПБУ 6/01, амортизация объектов

основных средств производится одним из следующих способов:

o линейный способ;

o способ уменьшаемого остатка;

o способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного

использования;

o способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

Согласно же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется двумя методами:

o линейным методом;

o нелинейным методом.

В связи с этим сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете,

может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и

наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть

больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.

Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 19

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут

быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена.

При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или

«по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не

только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не

принятой к вычету суммы НДС.

2. Особенности учета прибылей и убытков организации

2.1. Отражение финансовых результатов в бухгалтерском учете

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности организации для обобщения информации о доходах и расходах,

связанных с обычными видами деятельности организации, а также для

определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». К

счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90/1 «Выручка»;

90/2 «Себестоимость продаж»;

90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

90/4 «Акцизы»;

90/5 «Налог с продаж»;

90/6 «Экспортные пошлины»;

90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

Выручка от обычных видов деятельности отражается в учете после

перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю, принятия

работ заказчиком, оказания услуг следующей проводкой:

Дебет 62 Кредит 90/1 – признана сумма выручки от продажи продукции

(товаров, работ, услуг).

Как правило, переход права собственности происходит в момент отгрузки

продукции (товаров) или в момент передачи заказчику результатов выполненных

работ (оказанных услуг), в этом случае используется метод начисления.

Одновременно с отражением выручки производится списание себестоимости

проданных продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг):

Дебет 90/2 Кредит 43 (41,45,20 и т.д.) – списана себестоимость проданной

продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

Порядок определения фактической производственной себестоимости

проданной продукции зависит от варианта учета и списания управленческих

расходов.

Если организация приняла в учетной политике вариант включения

управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесения их

непосредственно на счет 90 « Продажи», то фактическая производственная

себестоимость выпущенной продукции, учтенная на счете 43 « Готовая

продукция», представляет собой неполную (ограниченную) себестоимость. При

этом варианте управленческие расходы собираются в течение отчетного периода

на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце отчетного периода

общей суммой включаются в себестоимость проданной продукции, что в учете

отражается бухгалтерской записью:

Дебет 90/2 Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны

управленческие расходы на себестоимость проданной продукции.

Если организацией принят порядок включения управленческих расходов в

себестоимость готовой продукции, то фактическая производственная

себестоимость выпущенной продукции представляет собой полную

производственную себестоимость. При этом варианте управленческие расходы в

конце отчетного периода списываются бухгалтерской записью:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

В последующем управленческие расходы включаются в себестоимость

готовой продукции, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим

образом:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит «Основное производство».

Дебет 90/2 Кредит 44 «Расходы на продажу» - списана стоимость коммерческих

и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции

на рынок.

Хозяйственный договор может предусматривать особый порядок перехода

права собственности, например не в момент отгрузки, а в момент их оплаты.

Отгруженная готовая продукция, товары в этом случае до момента их оплаты

должны учитываться на счете 45 «Товары отгруженные».

Отгрузка готовой продукции (товаров) по договору с особым переходом

права собственности отражается кассовым методом проводкой:

Дебет 45 Кредит 43 (41).

Отражение НДС на счете 90/3 производится в соответствии с используемым

организацией методом учета выручки от продаж для целей налогообложения,

закрепленным в приказе по учетной политике:

- по моменту отгрузки продукции (товаров, выполнения работ, оказания

услуг), т.е. по методу начисления:

Дебет 90/3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Начислен НДС к уплате в

бюджет;

- по моменту оплаты отгруженной продукции (товаров, выполненных работ,

оказанных услуг), т.е. кассовым методом:

Дебет 90/3 Кредит 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» - учтен НДС по

неоплаченной выручке;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС к уплате в бюджет.

Начисление акцизов отражается проводкой:

Дебет 90/4 Кредит 68 субсчет « Расчеты по акцизам».

Начисление акцизов не зависит от метода определения выручки от продаж

для целей налогообложения. Исключение предусмотрено лишь для некоторых

категорий подакцизных товаров (НК п.1 ст.195). По данным товарам начисление

акцизов осуществляется после их оплаты. В этом случае проводки аналогичны

рассмотренным выше по НДС при использования учета выручки для целей

налогообложения по моменту оплаты.

Налог с продаж отражается проводкой:

Дебет 90/6 Кредит 68 субсчет «расчеты по налогу с продаж» - начислен налог

с продаж к уплате в бюджет.

Данный налог начисляется независимо от метода определения выручки от

продаж для целей налогообложения. Начисление производится только после

поступления оплаты от покупателя.

По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль

или убыток):

Дебет 90/9 Кредит 99 « Прибыли и убытки» – отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 Кредит 90/9 – отражен убыток от продажи.

Пример:

Организация отгрузила продукцию по отпускным ценам на 60000 руб., в

том числе НДС составил 10000руб. Фактическая производственная себестоимость

Страницы: 1, 2, 3