Учет финансовых вложений

погашения) и ценой покупки, то есть дисконт [8]. Других видов дохода по ГКО

не предусмотрено.

Такой же порядок определения дохода применяется и для аналогичных

облигаций субъектов РФ и органов местного самоуправления.

ГКО подлежат периодической переоценке. Переоценка ГКО предприятиями-

инвесторами осуществляется только в день проведения операций по покупке или

продаже ГКО - по «рыночной цене» этого дня. В этот день производится

переоценка всех выпусков, находящихся у предприятия-инвестора, даже если

операции производились только с некоторыми выпусками. Переоценка

производится на основании отчета дилера, в котором должна указываться

«рыночная цена» по всем выпускам, находящимся в портфеле у инвестора.

Однако в нормативных актах, определяющих методологию бухгалтерского учета

[17, 20, 25], не предусмотрена переоценка ГКО в бухгалтерском учете и

отчетности предприятий-инвесторов. В связи с вышеизложенным переоценка

предприятиями-инвесторами портфеля ГКО на дату совершения операций с

облигациями должна проводиться только в целях определения текущей рыночной

стоимости портфеля ГКО, но не должна отражаться в бухгалтерском учете и в

бухгалтерской отчетности.

По государственным ценным бумагам (в том числе и по ГКО) разрешается

(но не обязательно) разницу между суммой фактических затрат на их

приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения

равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации [19,

п. 3.4].

В бухгалтерском учете при отражении операций с ГКО применяется счет 55

«Прочие счета в банках». Это связано с тем, что денежные расчеты инвесторов

по сделкам с ГКО осуществляются только через дилеров. Выписка со счета

«Депо» и отчет дилера являются первичными бухгалтерскими документами.

Остатки средств на счете 55 должны совпадать с остатками средств по отчетам

дилера. Дебетовый оборот по счету 55 «Прочие счета в банках», субсчет «ГКО»

показывает отвлечение финансовых ресурсов организации-инвестора на операции

с ГКО. Иногда для этих целей применяется счет 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дилером по ГКО». Но счет 76 в

организациях, как правило, бывает перегружен, и поэтому целесообразно

применять счет 55 «Прочие счета в банках».

Прибыль от операций с ГКО определяется при их продаже или погашении.

По ГКО, эмитированным до 21 января 1997 года, налог на доходы организации

не уплачивают. По ГКО, эмитированным после 20 января 1997 года, полученный

доход подлежит налогообложению по ставке 15%. Не включаются в

налогооблагаемую базу по налогу на доход проценты, полученные в связи с

выкупом (погашением), в том числе новацией, облигаций федеральных займов с

постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ), а также часть дохода в виде

разницы между ценой погашения и ценой приобретения государственных

краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) со сроком погашения до 31 декабря

1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года, при условии

реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь

выпускаемые государственные ценные бумаги [4, ст. 9].

2) Учет операций с облигациями федерального займа с переменным

купонным доходом (ОФЗ-ПК) и облигациями государственного сберегательного

займа Российской Федерации (ОГСЗ).

Облигации федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК) и

облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации

(ОГСЗ) аналогичны по своей структуре и выпускаются в соответствии с

Генеральными условиями выпуска и обращения, утвержденными постановлениями

Правительства РФ [10, 11]. Эмитентом облигаций является Министерство

финансов РФ. Эмиссия осуществляется в форме отдельных выпусков. ОФЗ-ПК и

ОГСЗ представляют собой облигации с переменным купонным доходом. Размер

купонного дохода рассчитывается Минфином России перед началом купонного

периода (по ОФЗ-ПК) или на каждый день очередного купонного периода с

публикацией в периодической печати (по ОГСЗ) на основе средней доходности

ГКО. При наступлении срока погашения очередного купона владельцу облигации

выплачивается сумма купонного дохода. Вместе с погашением последнего купона

владельцу облигации выплачивается и номинальная стоимость самой облигации.

ОФЗ-ПК выпускаются в бездокументарной форме, и их обращение на

вторичном рынке полностью подчиняется порядку, определенному для ГКО. ОГСЗ

выпускаются в форме предъявительских документарных ценных бумаг с отрезными

купонами на предъявителя. При выплате купонного дохода купон отрезается от

бланка облигации. Отдельно от бланков облигаций купоны к погашению не

принимаются. В отличие от ОФЗ-ПК для ОГСЗ предусмотрено, что они могут

свободно продаваться на территории Российской Федерации уполномоченными

банками и другими финансовыми организациями, определяемыми Минфином РФ, на

основании заключенных между ними и Минфином соглашений. Данные ограничения

действуют только в отношении сделок купли-продажи и только на территории

РФ. Такие сделки, как заимствование, передача в залог, дарение,

наследование, обмен, взнос в уставный капитал и прочая безвозмездная

передача, данным документом не ограничиваются.

При обращении ОФЗ-ПК и ОГСЗ образуется накопленный купонный доход, то

есть часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости

облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от

даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и

включаемого в цену сделки купли-продажи.

Порядок переоценки облигаций и ее отражения в учете у организации-

инвестора аналогичен порядку отражения с ГКО.

При совершении операций купли-продажи стоимость облигаций складывается

из двух компонентов - накопленного купонного дохода на день совершения

сделки и текущей курсовой стоимости облигации. При этом в котировках на

куплю-продажу стоимость облигаций обычно указывается в процентах к их

номинальной стоимости.

Пример. Организацией в январе 1998 года были приобретены 10 ОФЗ-ПК по

цене 100,8% от номинала (номинал - 1000 руб.) с накопленным купонным

доходом на дату приобретения - 20 руб. на каждую облигацию без намерения

получать по ним доход более одного года. При приобретении облигаций было

уплачено вознаграждение дилеру в размере 20 руб.

Учетной политикой организации не предусмотрено по государственным

ценным бумагам равномерное отнесение разницы между суммой фактических

затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их

обращения на финансовые результаты.

В рабочем плане счетов используются субсчета: 76-1 «Расчеты с

дилером»; 76-2 «Уплаченный при приобретении ОФЗ-ПК накопленный купонный

доход».

В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующим

образом (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Пример корреспонденции счетов по учету операций с ОФЗ-ПК

|№ |Содержание хозяйственной операции |Сумма,|Корреспондирующие счета|

|п/п| |руб. | |

| | | |Дебет |Кредит |

|1. |Перечислены денежные средства на |10 300|76-1 |51 |

| |счет «Депо» в банке-дилере | | | |

|2. |Списаны средства со счета «Депо» за|10 080|08 |76-1 |

| |приобретение ОФЗ-ПК | | | |

|3. |Списаны средства со счета «Депо», | | | |

| |уплаченные при приобретении ОФЗ-ПК |200 |76-2 |76-1 |

| |на сумму накопленного купонного | | | |

| |дохода (20 руб. х 10) | | | |

|4. |Списано со счета «Депо» |20 |08 |76-1 |

| |вознаграждение дилеру | | | |

|5. |Получен отчет дилера о приобретении|10 100|58 |08 |

| |ОФЗ-ПК с выпиской по счету «Депо» | | | |

|Ситуация 1. Через некоторое время произошло погашение купона, и |

|организация через дилера получила сумму купонного дохода - 105 руб. на |

|каждую облигацию |

|6. |Отражена сумма полученного |1 050 |51 |76-1 |

| |купонного дохода | | | |

|7. |При получении купонного дохода |200 |76-1 |76-2 |

| |учтены уплаченные при приобретении | | | |

| |ОФЗ-ПК суммы накопленного дохода | | | |

|8. |Организацией получен доход в | | | |

| |размере полученных при погашении | | | |

| |купона сумм купонного дохода за |850 |76-1 |80 |

| |вычетом сумм накопленного купонного| | | |

| |дохода, уплаченных при приобретении| | | |

| |ОФЗ-ПК (105 руб. х 10 - 200 руб.) | | | |

|9. |Начислен и уплачен налог на доходы |127,5*|81 |68 |

| |в виде процентов по государственным| |68 |51 |

| |ценным бумагам (850 руб. х 15%) |127,5 | | |

|Ситуация 2. В дальнейшем организация продает ОФЗ-ПК по цене 101,5% от |

|номинала, без учета сумм накопленного дохода, которые к моменту продажи |

|составили 30 руб. на каждую облигацию. Дилеру было уплачено |

|вознаграждение в размере 20 руб. |

|10.|Списана балансовая стоимость |10 100|48 |58 |

| |проданных 10 ОФЗ-ПК | | | |

|11.|Отражено в учете вознаграждение |20 |48 |76-1 |

| |дилеру | | | |

|12.|Зачислена на счет «Депо» выручка от|10 150|76-1 |48 |

| |продажи ОФЗ-ПК | | | |

|13.|Зачислены на счет «Депо» суммы | | | |

| |полученного при продаже |300 |76-1 |80 |

| |накопленного купонного дохода | | | |

|14.|Отнесена на финансовые результаты | | | |

| |прибыль от продажи ОФЗ-ПК (10 150 |30 |48 |80 |

| |руб. - 10 100 руб. - 20 руб.) | | | |

|15.|Начислен и уплачен налог на доходы |45** |81 |68 |

| |в виде процентов по государственным|45 |68 |51 |

| |ценным бумагам (300 х 15%) | | | |

Расчет налога представляется в налоговую инспекцию:

* организацией-владельцем ОФЗ-ПК

** организацией-продавцом

не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем получения

купонного дохода. Уплата производится в 5-ти дневный срок со дня,

установленного для представления расчета сумм налога.

Кроме того, полученная в результате реализации ОФЗ-ПК прибыль в

размере 30 руб. учитывается в составе валовой прибыли организации при

расчете налога на прибыль в общеустановленном порядке.

2.3.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с сертификатами

Особый класс долговых обязательств, предусмотренных на территории

России, образуют депозитные и сберегательные сертификаты, обращение которых

регламентируется Письмом Центрального банка России «О депозитных и

сберегательных сертификатах» [6].

Сертификат - письменное свидетельство эмитента (банка) о вкладе на его

имя денежных средств, удостоверяющее право держателя бумаги или его

правоприемника на получение по истечении установленного срока суммы

депозита или вклада и процентов по нему. Эмитентом сертификата выступает

банк. На территории Российской Федерации обращаются два вида сертификатов

(Приложение 3): депозитный и сберегательный. Вкладчик средств или его

правоприемник именуется бенефициар.

Депозитный сертификат — обязательство банка по выплате размещенных у

него депозитов.

Сберегательный сертификат - обязательство банка по выплате размещенных

у него сберегательных вкладов.

Бенефициаром депозитного сертификата выступают юридические лица,

зарегистрированные на территории Российской Федерации или иного

государства, использующего рубль в качестве денежной единицы. Форма

расчетов по купле-продаже депозитных сертификатов, а также выплатам по этим

документам - только безналичная.

Вкладчиком по сберегательному сертификату выступают физические лица -

граждане Российской Федерации, применяющие рубль как официальную денежную

единицу. Денежные средства по сберегательному сертификату вносятся

наличными.

На бланке сертификата должны содержаться следующие обязательные

реквизиты: наименование - «депозитный (или сберегательный) сертификат»;

указание на причину выдачи сертификата (внесение депозита или

сберегательного вклада); дата внесения депозита или сберегательного вклада;

размер депозита или сберегательного вклада, оформленного сертификатом

(прописью и цифрами); безусловное обязательство банка вернуть сумму,

внесенную в депозит или на вклад; дата востребования бенефициаром суммы по

сертификату; ставка процента за пользование депозитом или вкладом; сумма

причитающихся процентов; наименование и адреса банка-эмитента и для

именного сертификата - бенефициара; подписи двух лиц, уполномоченных банком

на подписание таких обязательств, скрепленные печатью банка.

Наряду с другими ценными бумагами сберегательные и депозитные

сертификаты на счетах бухгалтерского учета отражались как финансовые

вложения на счетах 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06

«Долгосрочные финансовые вложения».

С введением с 1 июля 1997 года нового Порядка отражения в

бухгалтерском учете операций с ценными бумагами сберегательные и депозитные

сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие

счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным

видам ценных бумаг в порядке, изложенном в инструкции по применению Плана

счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

предприятий [2].

Пример. Приобретен депозитный сертификат на срок 3 месяца на 40 тыс.

руб. под 160% годовых.

Отражение данных хозяйственных операций в учете приведено в таблице

2.4.

Таблица 2.4

Пример корреспонденции счетов по учету депозитных сертификатов

|№ |Содержание хозяйственной |Сумма, руб.|Корреспондирующие |

|п/п|операции | |счета |

| | | |Дебет |Кредит |

|1. |Приобретен депозитный |40 000 |55 |51 |

| |сертификат | | | |

|2. |Ситуация 1. Произведена | | | |

| |переуступка требования по |40 000 |76 |55 |

| |депозитному сертификату через 2|10 666,67 |76 |80 |

| |месяца после приобретения с | | | |

| |учетом начисленных процентов: | | | |

| |(40 000 руб. *160%*2 мес / 12 | | | |

| |мес) | | | |

|3. |Ситуация 2. Погашен депозитный |40 000 |51 |55 |

| |сертификат в оговоренный срок | | | |

|4. |Начислен доход по сертификату: |16 000 |51 |80 |

| |40 000 руб. *160%*3 мес / 12 | | | |

| |мес | | | |

Доходы по депозитным (сберегательным) сертификатам, полученные до 21

января 1997 года, подлежат обложению налогом у источника выплаты по ставке

15%.

Доходы по депозитным (сберегательным) сертификатам, полученные после

20 января 1997 года, при расчете налога на прибыль у владельца этих ценных

бумаг из валовой прибыли не исключаются и подлежат налогообложению в

общеустановленном порядке как внереализационные доходы.

2.3.3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векселями

Вексель - одна из первых ценных бумаг, которая активно использовалась

и используется во всех странах с развитой экономикой. Ни один из

инструментов современного рынка, кроме самих денег, не может сравниться по

своей истории и значению с векселем.

Вексель, как ценная бумага, относится к объектам имущества

организации, которым она может распоряжаться по своему усмотрению, то есть

может выступать как самостоятельный объект в форме финансового векселя.

Вексель может использоваться для оформления расчетных отношений между

хозяйствующими субъектами, в качестве залога для получения банковского

кредита или займа, как средство обеспечения обязательств третьего лица и т.

п. в форме товарного векселя.

Наряду с этим вексель имеет двойственный характер, выражающийся в

возможности изменения им в процессе функционирования экономического

содержания - из ценной бумаги, служащей обеспечением осуществления расчетов

по товарным сделкам, в финансовый вексель - как самостоятельный объект

бухгалтерского учета.

Федеральным законом «О переводном и простом векселе» [21, ст. 1]

установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской

Федерации на ее территории применяется постановление Центрального

Исполнительного Комитета и Совета Народных комиссаров СССР «О введении в

действие Положения о простом и переводном векселе» от 7 августа 1937 г. №

104/1341. Этим Положением установлены основные понятия вексельного

обращения (см. табл. 2.5).

Таблица 2.5

Основные термины вексельного обращения

|Понятие |Определение |

|Вексель |Безусловное долговое обязательство, составленное в |

| |письменной форме и содержащее определенный набор |

| |обязательных реквизитов, по которому векселедержатель |

| |имеет бесспорное право по истечении оговоренного срока |

| |получить по векселю обозначенную в нем сумму. |

| |Отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов |

| |влечет его ничтожность. |

|Векселедатель |Лицо, выдавшее вексель |

|Векселедержател|Лицо, владеющее векселем и имеющее право на |

|ь |распоряжение им (собственник векселя) |

|Простой вексель|Письменное обязательство векселедателя уплатить |

|(соло) |причитающуюся по векселю сумму денежных средств в |

| |определенный срок в обозначенном месте кредитору или по|

| |его приказу другому лицу |

|Переводной |Письменный приказ векселедателя (трассанта) должнику |

|вексель |(трассату) оплатить в указанный срок причитающуюся по |

|(тратта) |векселю сумму третьему лицу (ремитенту). |

| |Ответственность должника наступает после акцепта |

| |(согласия оплатить) переводного векселя, а в |

| |обязанности получателя входит предъявление векселя к |

| |акцепту |

|Индоссамент |Передаточная надпись, с помощью которой |

| |векселедержатель (индоссант) передает другому лицу, в |

| |пользу которого сделана надпись, все права и требования|

| |по векселю |

|Аваль |Поручительство по векселю, выданное третьим лицом |

|(вексельное |(авалистом), за осуществление платежа по переводному |

|поручительство)|векселю, если должник не выполнит в срок свои |

| |обязательства. Авалист отвечает по векселю так же, как |

| |тот, за которого он дал аваль. Оплатив вексель, он |

| |приобретает право требования к тому, за кого он |

| |поручился, а также к тем, кто обязан перед этим лицом |

|Учет векселей в|Передача (продажа) векселедержателем векселей банку по |

|банке |индоссаменту до наступления срока платежа по векселю и |

| |получение причитающейся по векселю суммы за вычетом |

| |процента, причитающегося банку (учетный процент, |

| |дисконт) |

Федеральный закон «О переводном и простом векселе» [21, ст. 2]

ограничивает Российскую Федерацию, субъекты Российской Федерации,

городские, сельские поселения и другие муниципальные образования в праве

выдавать вексельные обязательства (обязываться) по простому и переводному

векселю только в случаях, специально предусмотренных Федеральным законом.

Переводные и простые векселя должны быть составлены только на бумаге

(бумажном носителе) [21, ст. 4] со всеми необходимыми реквизитами.

Бухгалтерский учет товарных и финансовых векселей ведется по разным

схемам.

Пример. За счет свободных денежных средств организацией приобретен

процентный вексель коммерческого банка по номинальной стоимости 40 тыс.

руб. Проценты к получению установлены исходя из ставки 60 % годовых. Срок

погашения через 6 месяцев (180 дней).

Данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отразятся

следующим образом (табл. 2.6).

Таблица 2.6

Пример корреспонденции счетов по учету векселей

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5