Реферат: Поступление и налогообложение арендованных транспортных средств

В случае, когда договор аренды не предусматривает выкупа объекта по окончании срока договора аренды, вычету подлежат суммы налога, предъявленные арендодателем, в том же порядке, что и для товаров (работ, услуг). Когда же договором аренды предусматривается последующий выкуп, ситуация несколько иная. Сумма налога, приходящаяся на вознаграждение арендодателя (лизингодателя), будет вычитаться в порядке, предусмотренном для товаров (работ, услуг). А вот сумма НДС, относящаяся к стоимости объекта аренды, будет подлежать вычету в порядке, предусмотренном для основных средств.

Следует напомнить читателям: согласно п. 33 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 (по состоянию на 30.07.2004) суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг). Определение суммы налога, относимой на увеличение стоимости объекта аренды, производится только один раз (на дату получения объекта) исходя из всей суммы налога, приходящейся на контрактную стоимость объекта аренды.

Сумма налога, не подлежащая отнесению на увеличение стоимости арендуемого объекта, подлежит вычету.

Суммы налога, уплаченные арендатором арендодателю при приобретении основных средств по договорам аренды, по которым с момента получения автомобиля до его полного выкупа проходит год и более, вычитаются (без ограничения по сумме) по мере оплаты арендных платежей. По договорам аренды, по которым с момента получения арендатором объекта аренды до его полного выкупа проходит менее одного года, либо при оплате контрактной стоимости неравными суммами суммы предъявленного арендодателем (лизингодателем) налога вычитаются по мере оплаты арендных платежей, но не более 1/12 суммы налога в каждом налоговом периоде, приходящейся на контрактную стоимость объекта, с момента получения данных объектов.

Следовательно, если контрактная стоимость автомобиля согласно графику уплаты арендных платежей поделена так, что на каждый платеж и на выкупную стоимость приходится менее 1/12 суммы налога, исчисленной от всей контрактной стоимости, то в соответствии с Инструкцией об НДС сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость автомобиля, принимается арендатором к вычету после оплаты соответствующего платежа и выкупной стоимости. Особо следует подчеркнуть, что правило "1/12" распространяется не только на текущие платежи, но и на выкупную стоимость автомобиля.

Что касается сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь автомобиля, то в отчетном налоговом периоде, в котором данное автотранспортное средство будет принято на учет, они подлежат вычету (с учетом положений п. 33 Инструкции по НДС) в полном объеме, но не более общей суммы налога, исчисленной за месяц по реализации объектов в данном налоговом периоде. Если же общая сумма налога, исчисленная по реализации объектов в данном налоговом периоде, не превышает сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств, налоговый вычет производится в размере 1/12 этих сумм.

При этом следует обратить внимание на тот факт, что период, в котором возникает право на вычет сумм "ввозного" НДС, зависит от режима, в котором заявлен объект аренды. В том случае, когда налог уплачивается при заявлении таможенного режима временного ввоза, право на вычет возникает с момента ввоза. Если же при ввозе автомобиля был заявлен режим свободного обращения, то суммы налога будут подлежать вычету после перехода к арендатору прав собственности на приобретенный объект аренды (т.е. после выкупа автомобиля).

При поступлении автомобиля по договору аренды за иностранную валюту предъявленные арендодателем и подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь, на дату наступления срока исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы, определенной договором аренды.

При определении задолженности по договору аренды в белорусских рублях в размере, соответствующем определенной сумме в иностранной валюте, и погашении ее белорусскими рублями по официальному курсу на дату оплаты суммы НДС, подлежащие вычету, определяются по курсу на дату фактического перечисления денежных средств.

Иногда возникают ситуации, когда в договор аренды вносятся изменения, и объект аренды возвращается арендодателю. В таком случае необходимо пересчитать налоговые вычеты исходя из того, что при отсутствии выкупа объекта отсутствует и приобретение объекта основных средств. Поэтому сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость, должна быть зачтена в порядке вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Выбрав вариант с поступлением автотранспортных средств по договору аренды с нерезидентом, не следует забывать о том, что при определенных обстоятельствах резидент Республики Беларусь, получающий автомобиль, может быть признан налоговым агентом и обязан удержать из сумм, причитающихся нерезиденту, сумму НДС.

Суть проблемы состоит в том, что согласно ст. 1-2 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС) (в редакции, действующей с 01.01.2004 г.) при реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги). Такие организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, а также несут обязанности, установленные ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

В соответствии с п. 14 Инструкции по НДС местом реализации услуг по сдаче имущества в аренду является:

   - место нахождения имущества, если в аренду сдается недвижимое имущество;

   - место нахождения организации или место жительства физического лица, оказывающих услуги по сдаче объекта в аренду, если объект аренды относится к движимому имуществу.

Понятия движимого и недвижимого имущества даны в ст. 130 ГК, согласно которой к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения. К недвижимым вещам также приравниваются предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты.

Вещи, не относящиеся к недвижимости (в том числе и автотранспортные средства), признаются движимым имуществом.

Так, с учетом п. 14 Инструкции по НДС по услугам по сдаче автотранспортных средств в аренду белорусский резидент, получающий автомобиль по договору аренды, заключенному с нерезидентом, не будет признаваться налоговым агентом.

Однако не следует забывать о том, что согласно п. 5.1.6 Инструкции по НДС объектом налогообложения признаются не только обороты по реализации услуг по сдаче объекта аренды в аренду за вычетом контрактной стоимости объекта аренды, но и сама контрактная стоимость объекта аренды.

Согласно п. 14 Инструкции по НДС местом реализации товаров признается:

   - место нахождения товаров, если они не отгружаются и не транспортируются;

   - место нахождения товаров в момент начала отгрузки или транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим лицом).

Поэтому в отношении контрактной стоимости автотранспортных средств белорусский резидент может быть признан налоговым агентом в том случае, когда автомобиль был передан ему на территории Республики Беларусь, либо если начало его отгрузки или транспортировки нерезидентом было произведено из населенного пункта на территории Республики Беларусь.

При поступлении автомобиля по договору аренды у предприятия может возникнуть необходимость исчисления налога на недвижимость.

В том случае, когда заключен договор аренды с резидентом Республики Беларусь и автомобиль не ввозится из-за границы, исчисление налога на недвижимость производится арендатором только в том случае, когда объект аренды (лизинга) находится у него на балансе и отражен по дебету сч. 01 "Основные средства". Такая ситуация может возникнуть если договором аренды предусмотрен выкуп автомобиля по истечении срока договора аренды.

Несколько иной порядок исчисления налога на недвижимость имеет место при ввозе объекта основных средств по договорам, заключенным с нерезидентами.

По основным средствам, ввезенным на территорию Республики Беларусь по договорам аренды и другим договорам с иностранными юридическими или физическими лицами, предусматривающим вовлечение ввезенного имущества в гражданский оборот, налог уплачивается арендатором.

При этом не имеет значения, учитываются объект аренды на забалансовом сч. 001 "Арендованные основные средства" либо на балансовом сч. 01 "Основные средства". Кроме того, необходимо помнить, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78, оприходование приобретенного за иностранную валюту имущества отражается по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции.

Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости объекта аренды, указанной в товарно-сопроводительных документах к грузовой таможенной декларации, на дату таможенного оформления.

Следует обратить внимание на тот факт, что организация может захотеть продлить срок таможенного режима временного ввоза. При этом иногда (например, при перерегистрации организации) необходимо подавать новую таможенную декларацию. В том случае, когда предприятием производится простое продление таможенного режима временного ввоза без подачи новой таможенной декларации, налоговая база для исчисления налога на недвижимость не меняется.

Если же производится переоформление грузовой таможенной декларации в связи с совершением той или иной хозяйственной операции, то стоимость автомобиля определяется исходя из стоимости, указанной в новой грузовой таможенной декларации, а налог на недвижимость исчисляется от новой стоимости в белорусских рублях.

При рассмотрении особенностей налогообложения договора аренды следует обратить внимание и на тот факт, что при выплате арендных платежей нерезиденту возникает необходимость удержания с сумм данных платежей налога на доходы иностранного юридического лица, не осуществляющего деятельности через постоянное представительство. Данный вопрос урегулирован ст. 10 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль", которая предусматривает обложение таких доходов по ставке 15% в качестве роялти.

Понятие "роялти" включает в себя платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования имущественных прав на произведения литературы, искусства, науки и т.п., а также вознаграждения за использование или предоставление права пользования имуществом.

Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.10.2003 № 92 (по состоянию на 20.01.2004), доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), следует относить к доходам от предоставления права пользования.

При исчислении налога по доходам, получаемым иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), налог на доходы взимается с начисленной суммы платежа за вычетом суммы возмещения стоимости объекта аренды (найма, лизинга), приходящейся на начисленную сумму платежа согласно условиям договора, расходов по страхованию, выплате процентов банка за кредит, взятый для приобретения имущества, сданного в аренду (наем, лизинг), и налога на недвижимость (имущество).

При исчислении налога расходы, понесенные иностранным юридическим лицом в части стоимости имущества и расходов по страхованию, должны быть подтверждены информацией, указанной в грузовых таможенных декларациях, инвойсах или товарно-транспортных накладных.

Подтверждение в виде договоров и первичных документов на приобретение иностранным юридическим лицом имущества, сдаваемого в аренду, необходимо, если у налоговой службы возникают сомнения в его стоимости. Такая ситуация может возникнуть, когда нерезидент в договоре аренды не показывает доход в виде арендной ставки.

Сумма процентов банка за кредит и отнесение ее к объекту аренды (найма, лизинга) подтверждаются заключением аудиторской организации страны арендодателя (лизингодателя) (получателя дохода), где должно быть указано, что данный кредит взят для целей приобретения имущества. Суммы уплаченного налога на недвижимость (имущество) подтверждаются налоговой (аудиторской) службой страны арендодателя (лизингодателя).

Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими и физическими лицами, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. В случае выплаты дохода в неденежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа.

Днем начисления платежа иностранному юридическому лицу считается дата отражения в бухгалтерском учете платежа и (или) дохода иностранному юридическому лицу. В случае выплаты дохода иностранному юридическому лицу путем перечисления авансового платежа (осуществления предоплаты в неденежной форме) налог удерживается и уплачивается в бюджет не позднее дня, следующего за днем перечисления авансовых платежей (осуществления предоплаты в неденежной форме).

Если договором предусмотрено начисление арендных (лизинговых) платежей (например, ежеквартально либо по истечении срока договора), то расчет по налогу на доходы представляется ежемесячно, а начисление и уплата налога в бюджет производятся соответственно ежеквартально либо по истечении срока действия договора.

Рассмотрим исчисление налога по доходам, получаемым иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), на условном примере.

Пример 2

Предположим, что сумма арендного платежа за II квартал 2004 г. составляет 3 600 долл. США, а вознаграждение арендодателя - 600 долл. США. Платеж перечислен 7 июля 2004 г.

Курс Национального банка Республики Беларусь на 30.06.2004 г. - 2 060 руб., а на 07.07.2004 г. - 2 061 руб.

В данном случае сумма налога на доходы составит 185 400 руб. (600 х 2 060 х 15%). Ее следовало перечислить в бюджет 1 июля 2004 г.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражаются так:

В то же время при исчислении налога на доходы иностранного юридического лица следует учитывать нормы заключенных Республикой Беларусь международных договоров, поскольку если в соответствии с ними установлены иные правила, то применяются правила международного договора.

Порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц от использования имущества регулируется соответствующими статьями международных (межправительственных) соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - соглашения) в зависимости от того, о каком доходе идет речь.

Как правило, соглашения, заключенные Республикой Беларусь, в расшифровке понятия "роялти" содержат ссылку на оборудование и транспортные средства. В связи с этим доходы от аренды (лизинга) данной категории движимого имущества регулируются статьей "Роялти" соглашений.

Обычно данная статья соглашений определяет, что роялти, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в государстве, резидентом которого является владелец роялти. Таким образом, исключительное право налогообложения в пользу государства резиденции не оговаривается, а предоставляются тому государству, в котором эти роялти возникают, если такое налогообложение предусмотрено его внутренним законодательством. Однако это право обычно ограничивается предельной ставкой налога. Ставка налога определяется в каждом соглашении (иногда предусматривается даже несколько ставок в зависимости от вида роялти).

В случае, когда определение "роялти" не включает в себя предоставление права пользования оборудованием или транспортными средствами, применяется статья соглашения "Прибыль от коммерческой деятельности", если иные статьи этого документа не имеют отдельных положений по доходам от использования движимого имущества.

Расчет по налогу на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранному юридическому лицу, единовременно по каждому виду дохода и иностранному юридическому лицу отдельно с указанием полного наименования иностранного юридического лица и его юридического адреса на иностранном языке.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.  Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.). Минск «Беларусь» 2004г.

2.  Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.

3.  Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.

4.  Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

5.  Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.

6.  Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

7.  Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. – Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.

8.  Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

9.  Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.

10.  Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.