Дипломная работа: Криминологическая и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Не являются искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.

Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность действий и желает наступления их последствий в виде неуплаты налога в крупном размере. Отсутствие предвидения возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий - неуплаты налогов в крупном размере - исключает наступление уголовной ответственности.

Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

За совершения преступления предусмотренного ч.1 ст. 198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до 2 лет.

Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты налога и совершение преступлений, предусмотренных статьями 194 или 199 УК РФ и совершение преступления в особо крупном размере.

За совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст.198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо лишения свободы на срок до пяти лет.

Практика показывает, что налоговые преступления совершаются руководителями предприятий и фирм, относящихся к различным формам собственности - государственной, акционерной, частной. Последние в этом списке встречаются значительно чаще, и, как правило, с соучастием в лице главного, старшего или просто бухгалтера. В основной массе это составляющее баланс лицо. Последнее положение актуально потому, что зачастую в документах фирмы в роли бухгалтера числится подставное лицо: член семьи руководителя, родственник или рядовой сотрудник. А действительные бухгалтерские функции выполняет "человек со стороны" - специалист по бухучету. Как правило, эта пара составляет один из элементов криминалистической характеристики преступлений - субъект преступной деятельности, которые характеризуются такими особенностями, как[8]:

- относительно высоким социальным статусом в обществе. Они, как правило, имеют экономическое образование;

- прочной установкой на достижение противоправной цели (ведь работа с документами по сокрытию прибыли в истинных размерах занимает достаточно много времени и требует кропотливого труда);

- разветвленные социальные связи в различных влиятельных кругах, в том числе и в преступном мире.

Кассиры и продавцы имеют гораздо меньшую относимость к налоговым преступлениям (около 25% случаев). Они чаще всего выполняют вспомогательные функции. Как правило, эти лица могут лишь предполагать об истинном размере дохода (прибыли) и о механизме его сокрытия.

Доход - материальные ценности (деньги), полученные от предпринимательской или иной деятельности.

Прибыль - экономическая категория, характеризующая финансовый результат хозрасчетной деятельности хозяйствующего субъекта. Выражает часть стоимости прибавочного продукта; включает также часть стоимости необходимого продукта.

По части 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

По части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за то же деяние (см.ч.1 ст. 199 УК РФ), совершенное группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере.

Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Под организацией согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, между народные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Перечень данных о доходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами. К ним относятся прибыль, дивиденды, проценты по акциям, облигациям и иным, выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, за исключениями, установленными в законе, доходы от долевого участия в других предприятиях и прочие доходы, прямо предусмотренные нормативно-правовыми актами. Характер отражения этих данных в бухгалтерских документах также регламентирован нормативно-правовыми актами.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов и льгот, учитываемых при начислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние, ввиду игнорирования существенно важных сведений.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.

Преступление совершается с прямым умыслом: лицо осознает, что оно совершает общественно-опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Преступление является оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, т.е. включения в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы заведомо искаженных данных либо иным способом сокрытия истинных сведений о подлежащих налогообложению объектах.

Субъектами преступления могут быть руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов. Исходя из этого, представляется, что в числе субъектов преступлений предусмотренных ст. 199 УК РФ можно указать и налоговых агентов.

Совершение преступления, предусмотренного ч.1 ст.199 УК РФ, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК РФ, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Следует отметить, что изменения, внесенные в статьи 198 и 199 УК РФ в последнее время, коснулись санкций данных статей в сторону их ужесточения. По всей видимости, это связано с все более увеличивающимся количеством таких преступлений и значимости для государства их искоренения.

2.3 Квалифицированные виды налоговых преступлений

Уголовный Кодекс РФ содержит только две статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства - это ст. 198 (Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации)[9].

Ст. 198 УК РФ, предусматривающая ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, содержит 2 части. Часть 1 влечет ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а равно страхового взноса, совершенное в крупном размере, т. е. если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Часть 2 предусматривает ответственность за особо крупный размер суммы неуплаченного налога или взноса (когда она превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда) или за совершение деяния, предусмотренного ч. 1, лицом, ранее судимым за это преступление.

Судя по санкциям обеих частей, наказание усилено, так как в отличие от УК РСФСР предусматривает лишение свободы.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Санкция ч. 2 ст. 199 УК РФ значительно строже, поскольку в отличие от санкции ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР в том числе предусматривает лишение свободы до трех лет, а также лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет и содержит такого вида наказания, как штраф. Часть 2 предусматривает квалифицирующие признаки, аналогичные содержащимся в ч. 2 ст. 198 УК РФ. Кроме того, крупный размер неуплаченного налога значительно возрос и составляет сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а особо крупный размер - пять тысяч (5 тысяч).

Круг налоговых правонарушений, предусмотренных в Налоговом кодексе достаточно широк, Это и нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116), и уклонение от постановки на такой учет (ст. 117), и нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119) и ряд других (всего 14 статей). В некоторых статьях предусмотрена ответственность за несколько налоговых правонарушений.

2.4 Основные элементы состава преступлений в сфере налогообложения

Налоговое преступление - это совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено.

Разложив данное определение на его логические составляющие, мы видим, что налоговое преступление как таковое в себе содержит все необходимые признаки налогового правонарушения. Следовательно, понятие о налоговом преступлении теряет смысл при отсутствии события налогового правонарушения, его признаков. Значит, содержанием объективной стороны налогового преступления будет являться то или иное налоговое правонарушение.

Налоговый Кодекс РФ предусматривает следующие виды налоговых правонарушений, ответственность за которые закреплена в следующих статьях: ст. 116 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе"; ст. 117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе"; ст. 118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке"; ст. 119 "Непредставление налоговой декларации"; ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения"; ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога"; ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов"; ст. 124 "Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение"; ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля"; ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу"[10].

Таким образом, при наличии определенного условия все вышеперечисленные статьи Налогового кодекса, а также статьи, касающиеся ответственности банков и их должностных лиц, могут составлять объективную сторону преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ. Таковым условием, при достижении которого налоговое правонарушение становится именно преступным деянием, является наступление наиболее общественно опасных последствий, одного из важнейших признаков преступления, отличающих его от иного вида деяний. Этот вопрос так или иначе поднимался в предыдущей части нашего исследования. В настоящее время мы считаем необходимым рассмотреть вопрос именно объективной стороны налогового преступления, содержанием которой и выступает налоговое правонарушение.

В действующем Уголовном кодексе существуют только две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, - ст. 198 и 199.

Статья 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение гражданина от выполнения своей конституционно-правовой обязанности - уплаты налогов. Объективная сторона данного преступления может быть описана как непредставление субъектом декларации о доходах в случаях, когда это является обязательным, или включение в представленную декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, приведшее к наступлению опасных последствий в крупных размерах. При этом следует помнить, что каждая из форм объективной стороны деяния, ответственность за которое предусмотрена данной статьей, является, по сути, самостоятельным составом преступления. Короче говоря, объективная сторона обоих составов преступления, предусмотренных ст. 198 УК РФ, представляет собой по своей сути сокрытие объектов налогообложения, "поскольку внесение искаженных данных о доходах и расходах в декларацию либо бухгалтерские документы влечет за собой формирование недостоверных финансовых результатов и, следовательно, сокрытие объектов налогообложения" <19>.

Следует заметить, что преступления, заключающиеся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов, составляют 21,8%, уклонение от подачи декларации о доходах - 3,7%, иные - менее 1%.

Рассмотрим некоторые основные понятия, упомянутые при описании объективной стороны деяния, характеризуемые ст. 199 УК РФ. Данная правовая норма предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Первая часть данной правовой нормы характеризует объективную сторону такого состава преступления, как уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере. Вторая часть данной статьи характеризует объективную сторону данного деяния при условии его неоднократного совершения. Следует заметить, что основное налоговое бремя в России несут предприятия и организации. Таким образом, ничего удивительного нет в том, что наибольшее распространение среди налоговых преступлений получили деяния, ответственность за которые предусмотрена ст. 199 УК РФ. По данным К. Саркисова, "из общего числа числившихся на учете юридических лиц лишь 436 тыс. (16,6%) вносят платежи регулярно, 1 млн. 307 тыс. (49,8%) имеют задолженность перед бюджетом и около 787 тыс. (29,9%) не представляют бухгалтерскую отчетность, не платят налоги или находятся в налоговом розыске"[11].

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" сразу по его выходу в юридическом сообществе назвали революционным.

С принятием данного документа утрачивает силу Постановление Пленума от 04.07.97 № 8, поскольку за прошедшие десять лет и УК РФ был дополнен новыми статьями, и налоговое законодательство претерпело очень существенные изменения.

Принципиальный вопрос разъяснен в п. 1 Постановления - умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы заключается в непоступлении средств в бюджет государства. Такая увязка исполнения обязанности с поступлением средств в бюджетную систему вызвана масштабами злоупотреблений и значимостью налогов для исполнения бюджетов всех уровней.

Как сказано в п. 3 Постановления, уклонение от уплаты налогов или сборов может совершаться в форме действия путем умышленного включения в налоговую декларацию, иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений или бездействия - умышленного непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов.

Поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства сроки подачи налоговой декларации и уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ, понимается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Очень важное разъяснение дано в п. 6 Постановления. В частности, уточнено, что подлежать уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ может и иное физическое лицо, например в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ законный или уполномоченный представитель.

Когда лицо фактически занимается предпринимательством через подставных лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, уклоняясь от уплаты налогов (сборов), его следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления. В силу ч. 4 ст. 34 УК РФ лиц, сознававших, что они участвуют в уклонении от уплаты налогов (сборов), надлежит рассматривать как его пособников.

Акцентировано, что субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, могут быть признаны руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главбуха), в обязанности которых входит подписание отчетной налоговой документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, равно как и иные лица, специально уполномоченные руководителями организации на совершение таких действий (п. 7 Постановления).

Согласно вышеуказанной статье УК РФ ответственности могут подлежать также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное следует квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, если данные субъекты заранее были в сговоре.

Иные служащие, например оформляющие первичные документы бухучета, при наличии к тому оснований привлекаются к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействующие совершению данного преступления.

К организациям (п. 10 Постановления), о которых идет речь в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные на территории России в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера), иных сотрудников организации, равно как и содействовавшее его совершению советами, указаниями и т.п., несет ответственность как организатор, подстрекатель или пособник по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Не образуют состава преступления действия лица, включившего в налоговую декларацию или иные обязательные документы недостоверные сведения по ошибке, без намерения неуплаты (п. 9 Постановления).

Указанием заведомо ложных сведений в налоговой декларации или иных обязательных документах является умышленное включение в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

К заведомо ложным сведениям также относятся и умышленное неотражение информации о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, уменьшение действительных сумм прибыли, искажение размеров произведенных расходов, учитываемых при исчислении налогов (например, расходы, на которые уменьшается сумма совокупного налогооблагаемого дохода), не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажения в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В случаях осуществления лицом подделки официальных документов организации, печатей, штампов, бланков в целях уклонения от уплаты налогов или сборов содеянное им, при наличии к тому оснований, влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.

Напротив, если на дату уплаты налога имеется переплата в тот же бюджет по предыдущим налоговым периодам, то непредставление налоговой декларации или включение в нее сведений, повлекшее занижение налоговой базы, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

В случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в отношении каждой из них установлено уклонение от уплаты налогов или сборов, действия субъекта при наличии соответствующих оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления).

Пункт 14 Постановления уточняет: если налогоплательщик не подал налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в них заведомо ложные сведения, дополнил и изменил налоговую декларацию после истечения срока ее представления, но затем, до истечения срока уплаты налога или сбора, внес сумму обязательного взноса (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), предусмотренный ст. 198 или 199 УК РФ состав преступления отсутствует.

Действия налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), нарушающие налоговое законодательство, совершенные из корыстных побуждений и связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу третьих лиц, следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 18 Постановления).

Когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и одновременно уклоняется от их уплаты в крупном либо особо крупном размере как физическое лицо или организация, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

При совершении названным лицом действий по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, содеянное им при наличии к тому оснований подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5