Дипломная работа: Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

Применительно к судебной защите налогоплательщика содержание тезиса находится в прямой связи с содержанием иска, предъявляемого налогоплательщику налоговыми органами, либо иска, предъявляемого самим налогоплательщиком.

Налоговыми органами, в соответствии со ст. 31 НК РФ, могут подаваться иски:

- о взыскании налоговых санкций;

о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или физического лица в качестве предпринимателя;

-  о ликвидации организации;

-  о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

- о взыскании задолженности по налогам, сборам (недоимки), пени. Соответственно, тезис, защищаемый адвокатом налогоплательщика, должен состоять в отрицании требований налогового органа. При этом в некоторых случаях не существует выбора возможностей формулировки тезиса (как, например, в случае, когда налоговый орган требует ликвидации юридического лица), в других случаях такой выбор возможен. Например, если налоговый орган предъявляет иск о взыскании налоговых санкций, то, в зависимости от результатов изучения дела, адвокат может поставить целью либо убедить суд в неправомерности применения санкций вообще, либо, если первое невозможно, то хотя бы уменьшить размер санкций по сравнению с тем, которого требует налоговый орган. Причем это решение относится к стратегическим, то есть оно должно быть принято адвокатом и согласовано с клиентом до начала процесса. Если же такое решение вынужденно принимается уже в ходе действий, в качестве компромисса, то это следует считать неудачей адвоката, следствием допущенных им стратегических или тактических ошибок.

Более широкие возможности выбора стратегии имеются у адвоката в случае, если налогоплательщик является истцом.

Исходя из содержания ст.29 АПК РФ и норм Части первой НК РФ, а также из практики рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах, адвокат налогоплательщика может использовать следующие виды исков:

-   иск о признании недействительным нормативного акта налогового органа;

-   иск о признании недействительным ненормативного акта налогового органа (например, постановления о взыскании с налогоплательщика недоимки, штрафов, о наложении ареста на имущество, об обращении взыскания на имущество и др.);

-  иск об отмене решения налогового органа в порядке п.5 ст. 101 ПК РФ;

-  иск о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа, по которому взыскание производится в бесспорном порядке;

-  иск о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном порядке;

-  иск о возврате излишне взысканных сумм налога (сбора) или процентов (в порядке ст.78, 79 НК РФ);

-  иск о пресечении незаконных действий должностных лиц налоговых органов либо об обязании этих лиц совершить установленные законом действия;

- иск о взыскании убытков, причиненных незаконными решениями и действиями налоговых органов;

- иск об освобождении имущества налогоплательщика из-под ареста.

Требование, выраженное в иске, и является тем тезисом, который адвокат должен доказать суду[23]. Этой цели должно быть подчинено все построение его аргументации, включая использование как логических, так и тактических средств убеждения. Вот почему выбор предмета иска является самым ответственным решением, которое должно быть тщательно обдумано и принято адвокатом до начала всяких действий. При этом необходимо разъяснить клиенту, почему избран именно данный тезис, каковы объективные возможности его защиты. Прежде чем начинать какие бы то ни было практические действия, адвокат должен быть уверен в том, что клиент, хотя в основном понимает и одобряет его стратегию.

К стратегическим решениям, помимо выбора тезиса, относится и подбор основных аргументов[26]. Аргументами (или доводами) в теории аргументации называют положения, из которых логически вытекает тезис, так что принятия аргументов достаточно для того, чтобы был принят и тезис. По отношению к аргументам существуют следующие правила, или требования:

1) требование истинности аргументов означает, что не следует в целях убеждения использовать аргументы, ложность которых очевидна для самого пропонента, даже если, с его точки зрения, это может привести к успеху. Данное требование основано на том, что использование ложных аргументов характеризуется высокой степенью рискованности;

2) требование обоснованности аргументов означает, что в качестве аргументов следует выбирать такие положения, которые будут с наибольшей вероятностью приняты убеждаемым субъектом; для которых можно построить приемлемое для него обоснование;

3) требование логической связи означает, что аргументы следует подбирать таким образом, чтобы из них логически вытекал доказываемый тезис, причем логическая связь тезиса с аргументами должна быть очевидной для убеждаемого субъекта, либо должен существовать способ ему наглядно ее продемонстрировать[26].

В судебном доказывании основные аргументы суть не что иное, как элементы, составляющие предмет доказывания по делу. Поэтому определение предмета доказывания прямо зависит от выбора предмета иска. Это положение вполне согласуется с распространенной в теоретических исследованиях точкой зрения, что решающее значение для определения предмета доказывания имеет иск и его основание. Правда, существует и иная точка зрения. А именно, И.В. Цветков считает, что «предмет доказывания по конкретному налоговому спору определяется в первую очередь гипотезой и диспозицией нормы или ряда норм налогового законодательства, подлежащих применению в спорном правоотношении» [49]. Однако мы не можем согласиться с тем, что налоговые споры в данном отношении представляют какое-то исключение, тем более что применимые в деле нормы законодательства, наряду с обстоятельствами, существенными для дела, включаются в понятие оснований иска, которые вместе с содержанием иска имеют решающее значение для определения предмета доказывания в гражданском процессе с точки зрения традиционной теории судебного доказывания.

В зависимости от предмета и основания иска в предмет доказывания входит либо: а) наличие или отсутствие недоимки по тому или иному виду налога или сбора (и, следовательно, правомерности взыскания пени за просрочку их уплаты), либо: б) право налогоплательщика на возмещение убытков, причиненных незаконными решениями и действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц, либо в) в случае обжалования действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц — факт нарушения прав налогоплательщика решениями и действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц, либо г) правомерность применения санкций за нарушение налогового законодательства.

В случае (а) в предмет доказывания входит только факт и размер вменяемого налогоплательщику налогооблагаемого дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения. В случае (б) предмет доказывания составляют следующие элементы:

-  наличие незаконного решения налоговых органов или факта незаконного действия (бездействия) их должностных лиц;

-  факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков;

- причинная связь между незаконным решением либо незаконным действием (бездействием).

В случае (в) предмет доказывания формально включает лишь факт нарушения прав и свобод налогоплательщика и причинную связь между указанным нарушением и решениями или действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц.

В связи с тем, что значительное число споров, как уже было сказано, вытекает из производства о налоговых правонарушениях, следует особо остановиться на случае (г). В этом случае предмет доказывания в арбитражном суде включает следующие элементы:

-событие налогового правонарушения (факт совершения налогоплательщиком действий, квалифицируемых как налоговое правонарушение);

-  размер неуплаченного налога (сбора);

-  вина налогоплательщика в совершенном нарушении;

-  наличие обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности.

Перечисленные элементы предмета доказывания являются аргументами в поддержку тезиса о правомерности налоговых санкций. При этом ни один из них не является достаточным условием принятия этого тезиса, а необходимо наличие всех четырех. Соответственно, для опровержения данного тезиса, или для доказательства противоположного ему тезиса о неправомерности санкций адвокату достаточно опровергнуть хотя бы один из указанных аргументов.

На практике нередко случается так, что в результате изучения материалов дела адвокат приходит к выводу о ложности сразу нескольких аргументов оппонента. Например, отсутствует событие налогового правонарушения, а кроме того, имеют место обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщика к ответственности. Или имеются убедительные аргументы в пользу отсутствия вины налогоплательщика, и столь же убедительные аргументы, доказывающие отсутствие события налогового правонарушения. В связи с этим перед адвокатом встает вопрос о выборе аргументов.

Решение этого вопроса лежит на границе между стратегией и тактикой аргументации. По степени важности, а также по тому признаку, что решение этого вопроса необходимо осуществить до начала практических действий, его, безусловно, следует отнести к стратегии. Однако при его решении необходимо в значительной степени учесть особенности конкретной ситуации, специфику восприятия участников судебного процесса, личность налогоплательщика и то, как будет она воспринята судом и другие обстоятельства, окончательное выяснение и уточнение которых происходит уже в ходе практических действий.

Однако следующая рекомендация является универсальной: во всех случаях, когда каждый из имеющихся в распоряжении адвоката аргументов является достаточным для доказательства его тезиса, нецелесообразно использовать эти аргументы по принципу «чем больше, тем лучше». С учетом всех обстоятельств дела необходимо выбрать тот из них, использование которого окажется наиболее тактически целесообразным. В основе этой рекомендации лежат следующие соображения, вытекающие из общей теории аргументации и к тому же подтвержденные судебной практикой; после того, как оппонентом (в нашем случае адвокатом) высказан один убедительный аргумент, достаточный для доказательства тезиса, высказывание нового аргумента как правило вызывает у субъекта убеждения, в том числе суда, негативную реакцию. Во-первых, это нередко расценивается как злоупотребление временем, во-вторых, что еще важнее, порождает сомнения в убедительности первого аргумента, поскольку предъявление дополнительного аргумента справедливо расценивается как подстраховка (каковой, собственно, оно и является), в связи с чем у суда возникает следующее соображение: раз адвокат прибегает к подстраховке, значит, он сам не вполне уверен в достаточности ранее приведенных доказательств.

Поэтому еще на стадии подготовки к судебному процессу адвокату необходимо, оценив все имеющиеся доказательства аргументов в пользу избранного тезиса, остановить свой выбор на том аргументе, от предъявления которого можно ожидать наибольшего успеха[27].

В случае, когда доказываемым тезисом является безосновательность применения налоговых санкций, если адвокат располагает совершенно достаточными доказательствами отсутствия события налогового правонарушения, то, с нашей точки зрения, следует избрать основой тактики именно этот аргумент. Если же доказательства отсутствия события правонарушения не столь безупречны, то целесообразнее всего использовать такой аргумент, как отсутствие вины налогоплательщика. Остановимся на этом подробнее.

Согласно п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В этом отношении российское налоговое право является более лояльным к налогоплательщику, чем законодательство ряда развитых капиталистических стран, распространяя требование ст. 49 Конституции, устанавливающей принцип презумпции невиновности для уголовных дел, также и на дела о налоговых административных правонарушениях. Задача адвоката состоит в том, чтобы с максимальной эффективностью использовать эти преимущества.

Эта задача является отнюдь не тривиальной. Состав налогового правонарушения допускает, наряду с умыслом, и такую форму вины, как неосторожность, то есть легкомыслие или небрежность. Согласно КоАП административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия либо бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть. Исходя из специфики налоговых правоотношений, предполагается, что их участники, будучи субъектами экономической деятельности, должны быть осведомлены о характере и содержании этих отношений. На этом, как правило, и основывается аргументация налоговых органов, доказывающих наличие вины в действиях налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении. Для этого достаточно доказать наличие в его действиях небрежности, что, ввиду сказанного, чаще всего бывает нетрудно.

Если сформулировать задачу адвоката, представляющего налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении, в обобщенном виде, то она состоит в том, чтобы опровергнуть аргументацию налоговых органов, обосновывающую наличие вины в действиях его клиента. При этом возможны следующие случаи.

Случай 1. Оппоненты адвоката в административном процессе не представляют доказательств вины налогоплательщика, фактически отождествляя отсутствие умысла с неосторожностью и применяя ответственность за налоговые правонарушения без учета вины налогоплательщика. Такой подход получил распространение в практике налоговых органов и органов налоговой полиции, а также арбитражных судов. На это указывает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г., отмечая, что в период действия закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», исходя из указаний Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в практике арбитражных судов и органов налоговой службы ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применялась и без наличия вины налогоплательщика, а понятия «сокрытие» и «занижение» толковались как идентичные и к ним приравнивалось также невнесение необходимых сведений в отчетные документы или неправильное их заполнение, в том числе вследствие счетных или иных ошибок. Подобная практика сохраняется и в настоящее время.

В связи с этим, если в данном конкретном деле адвокат обнаруживает отсутствие аргументированных доказательств вины налогоплательщика со стороны налоговых органов или органов налоговой полиции, то он может использовать это как основание для обжалования решения по делу в вышестоящий орган или в суд.

Однако этого действия, как правило, бывает недостаточно, поскольку, как уже сказано, доказать наличие, по крайней мере, небрежности, в действиях налогоплательщика несложно. Поэтому отсутствие доказательства вины налогоплательщика может служить лишь основанием для повторного рассмотрения дела о налоговом правонарушении, и в любом случае адвокат должен предвидеть следующую возможность.

Случай 2. Оппоненты представляют доказательства вины налогоплательщика, по крайней мере, в форме небрежности. В этом случае адвокату необходимо изыскать аргументы, опровергающие представленное доказательство.

Приведем пример.

В ходе документальной проверки районной налоговой инспекцией ЗАО «Вест» были выявлены нарушения налогового законодательства, в связи с чем на организацию были наложены в административном порядке штрафные санкции. Однако генеральный директор ЗАО «Вест» П.Е. Федин отказался выполнить решение налоговой инспекции, и дело было передано в суд.

Доказательство вины руководителей предприятия (генерального директора ЗАО «Вест» Федина П.Е. и главного бухгалтера Григоревой Е.К.) было основано на том соображении, что занимаемые ими должности предполагают определенный уровень компетентности в вопросах ведения бухгалтерского учета и налогообложения, который, если не исключает возможность ошибки, то, по крайней мере, дает все основания расценивать допущенную ошибку как небрежность[36].

Данный тезис характеризуется высокой степенью правдоподобности. Поэтому, с точки зрения теории аргументации, он не может быть отброшен как произвольный. Иначе говоря, для опровержения этого тезиса недостаточно указать на его недоказанность, а необходимо привести опровергающий его факт, то есть показать, что в данном конкретном случае дело обстояло не обычным, а исключительным образом.

Адвокатом ЗАО «Вест» было найдено необходимое доказательство. А именно, П.Е. Федин и Е.К. Григорева не признали свою вину в выявленных нарушениях и в своих объяснениях показали, что с целью контроля за правильностью ведения бухгалтерского учета и соблюдения налогового законодательства на предприятии ежегодно организовывались аудиторские проверки, которые не выявили никаких нарушений. Опираясь на эти объяснения, адвокат ЗАО «Вест» выдвинул тезис об отсутствии вины в форме небрежности в действиях руководителей предприятия, аргументируя его тем, что единственной причиной ошибочного исчисления сумм налогов послужили данные аудиторских проверок. Следовательно, главный бухгалтер ЗАО «Вест» Григорьева Е.К., составляя указанную отчетность, а генеральный директор ЗАО «Вест» Федин П.Е. ее подписывая, были убеждены в правильности и законности своих действий. Более того, сам факт их обращения в аудиторскую фирму служит подтверждением тому, что ими предпринимались осознанные усилия, направленные на улучшение контроля за правильностью ведения бухгалтерского учета и соблюдения налогового законодательства, что исключает небрежность. В качестве доказательств этого суду были представлены подлинные акты аудиторских проверок.

Суд принял тезис адвоката, иск налогового органа был отклонен.

Таким образом, благодаря правильно выбранной тактике адвоката, удалось опровергнуть доказательство вины руководителей организации в налоговом правонарушении.

Итак, несмотря на то, что налоговое право России распространяет принцип презумпции невиновности на налоговые административные правонарушения, и признает в качестве необходимого признака налогового правонарушения вину физического лица, это не означает, что адвокат может строить защиту налогоплательщика в административном процессе лишь на критике доказательств его вины. Поскольку вина как элемент субъективной стороны налогового правонарушения, может иметь форму неосторожности, доказать наличие вины в действиях налогоплательщика, нарушившего налоговое законодательство, нетрудно. Поэтому, хотя в процессуальном смысле бремя доказывания в административном процессе о налоговом правонарушении лежит на налоговых органах, фактически это бремя ложится на налогоплательщика, а точнее, на его адвоката: в каждом конкретном случае он должен изыскать убедительные доказательства того, что действия (бездействие) налогоплательщика, нарушившие налоговое законодательство, не могут быть расценены даже как небрежность. Для этого необходимо показать, что эти действия (бездействие) не имели альтернативы, то есть что они были либо основаны на информации, которую налогоплательщик имел все основания считать достоверной (как в приведенном примере), либо носили вынужденный характер, поскольку у лица отсутствовала возможность действовать иным, должным образом.

Приведем пример. Налоговая инспекция по Центральному району города Воронежу вынесла решение о наложении штрафных санкций на ОАО «Алмаз», состоявшее на налоговом учете в этой НИ, за непредставление бухгалтерской отчетности, в результате чего был неуплачен налог в размере 9624 руб. В своей защите налогоплательщика адвокат опирался на то, что директор ОАО «Алмаз» И.П.Кондратьев, являясь ответственным за финансово-хозяйственную деятельность и соблюдение налогового законодательства предприятия, фактически не имел возможности своевременно представлять и достоверно исчислять и уплачивать причитающиеся налоги по причине нахождения бухгалтерских документов в различных ведомствах и изъятия их правоохранительными органами.

К важным особенностям судебной аргументации следует отнести то обстоятельство, что наряду с обстоятельствами дела и нормами материального права в качестве аргументов, опровергающих или подтверждающих тот или иной тезис, широко используются процессуальные нормы. В частности, адвокату необходимо тщательно следить за тем, все ли процессуальные требования закона выполнены в действиях налогового органа. Например, как разъясняется в п.12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г., согласно п.3 ст.48 Налогового Кодекса РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время пункт 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), Пленум ВАС предлагает судам исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм. При этом позиция Пленума ВАС состоит в том, что, поскольку данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд должен отказывать в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Данные разъяснения адвокат может использовать в арбитражном суде в качестве убедительной аргументации. Несмотря на то, что отечественное правосудие формально не является прецедентным, тем не менее высшие судебные органы являются авторитетными для судов, а их позиции по конкретным вопросам права, как правило, принимаются как убедительные аргументы.

Исходя из содержания предмета доказывания, адвокат определяет круг необходимых доказательств и намечает тактику их использования.

В целом круг доказательств определяется двумя основными факторами: процессуальными требованиями и требованиями целесообразности, которые не всегда совпадают. С этих позиций следует подходить к вопросу распределения бремени доказывания в арбитражном процессе.

Согласно ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. При рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

Таким образом, простого отрицания излагаемых налоговым органом фактов недостаточно для эффективной защиты налогоплательщика. Адвокат должен в качестве возражений налоговому органу использовать контрдоказательства. Исходя из этого определяются задачи адвоката, представляющего налогоплательщика в арбитражном суде. Эти задачи распределяются по двум стратегическим направлениям: 1) критика доказательств оппонента (налогового органа) и 2) сбор, подготовка и демонстрация доказательств фактов и обстоятельств, составляющих предмет доказывания по делу.

Исчерпывающее определение доказательств в арбитражном процессе дано в ст. 63 АПК РФ. Доказательства здесь квалифицируются не как «любые фактические данные», а как «сведения об обстоятельствах, имеющих отношение к рассматриваемому делу». На наш взгляд, термин «сведения» более точно выражает сущность судебных доказательств, чем несколько расплывчатое выражение «фактические данные». Указание на «иные обстоятельства» позволяет заключить, что закон предусматривает использование и косвенных доказательств, поскольку под иными обстоятельствами подразумеваются не юридические факты, прямо фиксируемые статьями нормативных источников, а факты, связанные с отношениями причинности, логической и фактической совместимости и т.п.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5