Бухгалтерский учет финансовых вложений на предприятии

стоимости акций (долей) (ст. 29 Закона об акционерных обществах, в ред. от

07.08.2001, ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

При этом, разумеется, доля каждого акционера (участника) в уставном

капитале не изменяется.

В этом случае, так же как и при пропорциональном распределении суммы

увеличения уставного капитала, организация-акционер (участник) может

поступить двояким образом:

1) уменьшить стоимостную оценку финансового вложения:

Дебет 91 Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».

В целях налогообложения до 2002 года данный внереализационный расход

не учитывался.

С 2002 года логика непризнания в целях налогообложения тех или иных

не поименованных в налоговом законодательстве расходов радикально

изменилась, и поэтому решение данного вопроса выглядит уже не столь

однозначным. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы

наряду с перечисленными в данной статье конкретными расходами не

учитываются так же иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в

п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса: обоснованность и документальное

подтверждение. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически

оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Рассматриваемые расходы обусловлены нормами акционерного

законодательства, позволяющего или требующего уменьшать уставный капитал

хозяйственного общества. В силу этого они являются для организации-

акционера (участника) экономически неизбежными, а значит – обоснованными и,

следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли;

2) не изменять стоимостную оценку вклада, отразив в аналитическом

учете новую номинальную стоимость акций (долей).

Выбытие вклада в уставный капитал хозяйственного общества с баланса

организации-акционера (участника) может происходить по причине продажи

акций, уступке доли в ООО, выхода (исключения) участника из ООО, неполной

оплаты вклада в установленный законодательством срок или ликвидации

общества.

Во всех этих случаях выбытие вклада отражается в бухгалтерском учете

одними и теми же проводками:

Дебет 76 Кредит 91 – определена задолженность покупателя (общества);

Дебет 91 Кредит 58, субсчет1 «Паи и акции», - списана стоимость

вклада;

Дебет 91 Кредит 76 (51) – отнесена стоимость услуг по продаже;

Дебет 91 Кредит 99 (91) – выявлен финансовый результат.

С 01 января 2001 года в дополнение к акциям, продажа которых и ранее

не облагалась НДС, не облагается НДС также и продажа долей в ООО (подпункт

12 п. 1 ст. 149 НК РФ).

Методологической основой этого является однозначное увязывание

понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст.

39 НК РФ) и, как следствие – исключение из понятия товара, то есть из

возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2,3 ст. 38 НК РФ):

не имея вещной формы, они не могут быть объектом вещного по своей природе

права собственности.

С другой стороны, согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не

признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах

первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его

правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного

общества или товарищества, а также при распределении имущества

ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его

участниками.

Таким образом надо различать:

- передачу имущества обществом участнику в счет его доли при выходе

из общества или его ликвидации – здесь есть переход права

собственности на имущество от общества к участнику, а,

следовательно, может идти речь о реализации в целях

налогообложения общества;

- передачу доли (как имущественного права требования к обществу)

участником обществу или другим лицам или обществом новому

участнику – здесь нет перехода права собственности, так как оно ,

в принципе, не распространяется на имущественные права, а,

следовательно, не может и идти речи о реализации в целях

налогообложения участника или общества.

2.2 Налогообложение операций с ценными бумагами

До 2002 года, вследствие исключения прав требования из объектов

реализации, финансовый результат от выбытия доли в уставном капитале

является в целях налога на прибыль внереализационным доходом или расходом,

порядок учета которых уже рассмотрен выше.

С 01 января 2002 года доходы от выбытия имущественных прав отнесены в

целях налога на прибыль к доходам от реализации (подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК

РФ). Соответственно прибыль и убыток от сделок с долями в уставном капитале

определяется на основе ст. 249 «Доходы от реализации» и ст. 268

«Особенности определения расходов при реализации имущества» НК РФ. Кроме

того, в соответствии с цитировавшейся нормой подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ,

п. 2 ст. 277 НК РФ установлено, что при ликвидации организации и

распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-

акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются

исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на

момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной

соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации

стоимости акций (долей, паев).

Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от

реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:

Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль - прибыль (убытки) от

реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой

приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты

только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму

неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213 Справки.

Пример

При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А

по цене 1000 р за шт.. Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт.

Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на

конец отчетного периода оплачены 10р.

В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится

следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;

Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;

Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;

Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.

В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован (

увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по

реализации акций.

Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях

налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся

на ОРЦБ.

По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также

предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в

соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом,

осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации

(выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний

рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации

(выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.

Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в

области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на

прибыль было введено положение о том, что убытки по операциям с ценными

бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ,

могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть

одной единственной ) категории ценных бумаг.

Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ,

сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то

есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно

оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.

Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось

разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории

бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3

Справки):

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации,

субъектов Российской Федерации и облигации органов местного

самоуправления;

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации,

субъектов Российской Федерации и облигации органов местного

самоуправления;

- векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.

При этом нельзя было сальдировать прибыли и убытки от операций с

ценными бумагами, относящимися к разным группам.

Несогласие специалистов с указанной позицией МНС России основывалось,

в частности, на разном смысле терминов «данная» и «соответствующая»

категория, первый из которых не предполагает, а второй предполагает

множественность категорий. Причем изменение законодателем первоначальной

характеристики категории обращающихся на ОРЦБ бумаг с «данной» на

«соответствующую» показывало, что он эту разницу вполне осознает и столь же

сознательно её использует.

Убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной

котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение

доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории.

Это, с одной стороны, делало правомерным разделение указанных бумаг

на несколько категорий, но, с другой стороны, - в то же самое время

подтверждало, что прежней редакции Закона о налоге на прибыль такое

разделение не соответствовало, кроме того, законодатель еще раз подтвердил

свое твердое следование правилам русского языка, показав, что под данной

категорией ценных бумаг он понимает одну единую группу бумаг, не подлежащую

какому либо дальнейшему дроблению, а при необходимости указать на одну из

нескольких групп ценных бумаг говорит о их соответствующей категории.

Следовательно, организации, которые исчисляли налогооблагаемую базу в

соответствии с рекомендациями МНС России, могли отныне определять сумму

переплаты налога на прибыль с внесением соответствующих изменений в

бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.

С 01 января 2002 года налогообложение операций с акциями регулируется

ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с

ценными бумагами» с учетом ст. 329 «Порядка ведения налогового учета при

реализации ценных бумаг».

Отметим главные отличительные особенности новых правил для

непрофессиональных участников рынка ценных бумаг:

1. Все ценные бумаги разделены на две категории – обращающиеся и не

обращающиеся на ОРЦБ, не предусматривающие никакого дальнейшего

деления (п. 8 ст. 280 НК РФ).

2. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением

акций, полученных в порядке распределения между акционерами суммы

увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном

капитале) налогоплательщик может определять стоимость выбывших

ценных бумаг только методом ФИФО или ЛИФО (п. 9 ст. 280 НК РФ).

3. Изменился порядок расчета рыночной цены реализации ценной бумаги,

принимаемой в целях налогообложения.

Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, обращающихся на

ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации

или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между

минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной

бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на

дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату

совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных

бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора

торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей

налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли

на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает

интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов

торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до

дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам

проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше,

фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в

соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в

качестве рыночной цены.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся

на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации

или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из этих

условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале

цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором

торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на

дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если

торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли

хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится

в пределах 20% в сторону повышения или понижения от

средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной

организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с

установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения

этой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня

совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у

организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12

месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным

ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей

налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от

расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату

заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключения

сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей,

информация о которых может служить основанием для такого расчета. В

частности, для определения расчетной цены акции может быть использована

стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию,

для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть

использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий

срок и в соответствующей валюте.

4. Появилась возможность переноса убытков по операциям с ценными

бумагами на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ).

5. Независимо от порядка признания налогоплательщиком всех других

доходов и расходов – по начислению или кассовым методом – датой

признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами

является дата реализации указанных ценных бумаг (ст. 329 НК РФ),

то есть перехода права собственности на них, который в отношении

акций и облигаций установлен ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг.

6. Изменился порядок определения оплаченной стоимости дополнительных

акций, полученных в результате распределения между акционерами

суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в

уставном капитале: ранее эта стоимость считалась раной 0 (п. 2.7

Инструкции №62), теперь – первоначальной стоимости вклада в

уставный капитал, деленной на новое количество акций:

налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при

увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет

доход как разницу между ценой реализации и первоначально

оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения

количества акций в результате увеличения уставного капитала (п. 7

ст. 280 НК РФ).

2.3 Формирование резервов под обесцененение вложений в ценные бумаги.

Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений

в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в

ценные бумаги».

В инструкции к указанному счету не конкретизируется, по каким ценным

бумагам и когда (как часто) создаются резервы под их обесценение.

Непрофессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы

только по вложениям в акции других организаций, котирующиеся на бирже или

специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, и делают

это лишь один раз в конце отчетного года, если рыночная стоимость акций

ниже их балансовой стоимости (собственные акции, выкупленные у акционеров

не учитываются).

Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под

обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке

ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд,

так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается

это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской

отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже

их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату

составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или

более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе

самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости

собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными

участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском

учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением

ФКЦБ России от 27.11.97№40).

При соблюдении указанных условий создание резервов обязательно.

Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой

организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму

разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:

Дебет 91 Кредит 59 – созданы резервы

При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной

стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не

отражается.

При повышении на конец отчетного периода (месяца, квартала, года)

рыночной стоимости бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва

восстанавливается на сумму повышения цены; при выбытии бумаг с баланса

сумма «связанного» с ними резерва также восстанавливается на финансовые

результаты. Соответственно в обоих случаях делается проводка:

Дебет 59 Кредит 91 – списан (восстановлен) резерв.

В конце года неиспользованные суммы резервов полностью списываются

путем присоединения к финансовым результатам соответствующего года. Если

ценные бумаги остались котирующимися, создаются новые резервы в

соответствии с рыночной стоимостью бумаг по состояния на конец отчетного

года.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в

ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

ООО «ххх» образовало резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

по итогам 1998, 1999, 2000 годов. Только по итогам 2001 г. рыночная

стоимость превысила фактическую стоимость их приобретения в 1997 г. О

величине резерва составляется бухгалтерская справка (Приложение 5).

Ни создание, ни частичное восстановление, ни полное списание резерва

не учитываются в целях налогообложения. С 1 января 2002 года отчисления в

резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями

в соответствии с законодательством Российской Федерации, не относятся к

принимаемым в целях налогообложения внереализационным расходам в

соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ, а суммы восстановленных резервов под

обесценение ценных бумаг ( за исключением профессиональных участников рынка

ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) не относятся к

внереализационным доходам на основании подпункта 26 п.1 ст. 251 НК РФ

(Приложение 6).

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие

дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения

отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие

налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком

случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг,

отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при

определении налоговой базы, признаются доходом указанных

налогоплательщиком.

Гл. 3. Учет расчетов с использованием векселей.

3.1 Понятия и сущность вексельного обращения

Вексель - это письменное долговое обязательство, дающее его владельцу

(векселедержателю) безусловное право требовать по наступлении срока с лица,

выдавшего или акцептовавшего обязательство, оговоренной в нем денежной

суммы.

Использование векселей в Российской Федерации регулируется

Федеральным законом от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7