Бухгалтерский учет в западных странах

Бухгалтерский учет в западных странах

Глава 3

Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV—XVIIIBB.)

На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок

придет, познанье новое родится.

Д. Чосер

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался

капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди,

конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были

нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что

они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно

распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет

умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и

государственных деятелей, страну за строной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего

Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе,

тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры

внесли счет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия

развивалась почти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились

типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано с

двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле

и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и

издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г.

вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги. Последнее издание

было вызвано тем, что современный историк Уго Тукки выявил существенные

искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, ' первые два издания

позволяли утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек

универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста

Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется на

знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном

труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

(1494).

Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на

восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по

степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум

именам. На Апеннинском полуострове мы находим плеяду блестящих

исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и

безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде

всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное — цель

учета: «Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как

следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как

относительно долгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже

в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях

оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа

учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).

Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до

XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро

(1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается

цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в

частности, считал, что бухгалтер должен определить * Пурра считал, что учет раскрывает

природу вещей, а природа, с его точки зрения, это то,

во что обошелся собственнику учитываемый предмет.

4'

Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым

поставил вопрос о необходимости единых форм отчетности, прежде всего

балансов, и унифицированных планов счетов.

Промышленный учет Франции создали три автора: Ансельм Пейн (1817), М.

Годарт (1827) и Луи Мезиер (1857).

Пейн вел учет затрат вне непосредственной связи со счетами Главной книги. В

составе затрат выступали материалы, износ утвари, и печей, а также

уплаченная рента [Solomons, с. 10].

Годарт известен тем, что ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень

учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов

он списывал на счет Убытков и прибылей.

Мезиер предлагал ведение учета материалов по фактическим покупным ценам, но

остатки материалов расценивал по рыночным продажным ценам. Сальдо

выводилось ежемесячно (на первое число каждого месяца). Д. Соломон считал

недостатком то, что Мезиер отстаивал бесполуфабрикатный вариант учета

готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете Материалы).

Учет в сельском хозяйстве. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) — первый и самый

оголтелый сторонник тотального применения двойной бухгалтерии к учету

сельскохозяйственного производства. В системе счетов он выделял четыре

синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) постройки и инвентарь

(основные средства).

В начале года счет Поле дебетовался на сумму капитализированной ренты.

(Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим рыночным

ценам и 5% от полученной суммы составляла капитализированная рента.) Затем

в течение года в дебет этого счета списывали все затраты по обработке земли

и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета

повторялся по его кредиту переносом всей суммы в дебет счета Урожай.

Счет Урожая кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным

ценам и на величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем)

продукции по себестоимости.

На счет Стадо относилась стоимость фуража, скормленного животным, а по

кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предьщущему счету.

Остатки готовой продукции переносились на счет Убытков и прибылей. Казо

проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью,

возникшей в результате колебаний рыночных цен.

Сантдан Леруа, развивая эти идеи, считал необходимым исчисление финансового

результата по каждому виду готовой продукции [Solomons].

Формы счетоводства. Французским авторам принадлежит вклад в разработку

состава и структуры учетных регистров, их информационных связей,

технических приемов и создания концепций трех форм: французской (де ла

Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайлль). /

Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами:

памятной, журналом и Главной. Относительно первой нашлись бухгалтеры,

которые стали ставить под сомнение ее необходимость. Так,

Мишель ван Дамм (1606) настаивал на замене ее первичными документами как

единственным основанием для всех бухгалтерских записей [Stevelinck, 1970,

с. 92]. Однако эта идея первоначально была понята не всеми. Андре

последовательно проводил линию на необходимость всех записей в памятной, а

Ж. Мулинье (1704) считал, что в памятной книге должно быть полное описание

фактов хозяйственной жизни (в журнале — только бухгалтерские статьи).

Относительно журнала расхождения возникали по вопросу о том, надо ли

включать в его состав входящий инвентарь. Большинство авторов подобно

Пачоли включали инвентарь в журнал. Баррем от этого отказался. Чтобы

сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, Матье Тома

(1631) ввел в него две колонки для сумм — частная, общая.

Следующий шаг в развитии записей в журнале сделал Пурра, который считал

перечень операций в журнале условным и для иллюстрации своей мысли ссылался

на глобус. Так же, как чисто условным надо считать место, с которого

начинается считывание обозначений на глобусе, условно и то, с какого именно

факта хозяйственной жизни начинается регистрация, (у^

Необходимо отметить взгляды де ла Порта, который при открытии счетов в

Главной книге рекомендовал пользоваться счетом Капитала, а закрытие их

выполнять с помощью счета Баланса (здесь мы встречаем синтез идей Пачоли и

Казановы), и предложения Савонна о том, как располагать счета в Главной

книге, чтобы клиент, видя свой счет, не мог одновременно видеть другие

счета [Stevelinck, 1970, с. 40]. Давая характеристику Главной книге, Ирсон

называл ее книгой причин, подчеркивая тем самым ее аналитический характер.

Каждый счет в Главной книге отражает какую-то причину, вызывающую факты

хозяйственной жизни. Таким образом, К. Ирсон выдвинул идею о

конструировании счетов на основе причин, вызывающих факты хозяйственной

жизни.

Для последующего развития форм счетоводства большое значение имела на

первьй взгляд схоластическая дискуссия о том, какая книга важнее:

журнал или Главная. Примат первой отстаивало большинство: Андре — журнал

«Солнце среди звезд» — центральная книга счетоводства. Главная —

производная журнала; Пурра — журнал «Питомник, в котором хранят рассаду,

Главная — сад, в котором высаживают эту рассаду» [Stevelinck, 1970, с.

123); Ирсон — журнал, это протокол, необходимый для составления Главной.

Хронологическая запись оригинальна, записи в Главной — только копии

протокола; наконец, Рикар называет Главную экстрактом, выжимкой журнала*.

Основным аргументом всех этих авторов было то, что с точки зрения права

запись в журнале предшествует записи в Главной книге, а потому она имеет

большую доказательную силу. Однако сравнительно рано

Надо отметить, что до Рикара многие полагали, что двойная бухгалтерия

называется так потому, что каждая запись делается дважды, один раз—в журнал

и второй раз—в Главную книгу, т. е. выводили названия из наличия

хронологической и систематической записи, и именно Рикар подчеркнул, что

двойная запись связана с тем, что первая запись делается в дебетуемый, а

вторая — в кредитуемый счет [Stevelinck, 1970, с. 138].

в недрах французской школы зародились идеи или о второстепенном

(вспомогательном) значении журнала, или о его ненужности — П. Савонн и Клод

Буайе (1627)* [Stevelinck, 1970, с. 101]. Эти авторы утверждали, что

систематическая запись может носить первичный характер, что неизбежно в

крупных предприятиях. А если это так, то хронологическая запись в журнале

* это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская, бельгийская,

интегральная и журналъно-ордерная формы счетоводства. Казалось бы, Савонн и

Буайе были правы, но пройдет много лет, появятся сначала средства

копирования, потом вычислительные машины, и то, что казалось решенным, надо

было решать заново. Мысли Андре и его последователей вновь стали вызывать

симпатии.

Когда есть два противоположных взгляда, как правило, появляется группа лиц,

отстаивающая компромисс. В этой группе были Абрахам Мендес (1803) и Эдмонд

Дегранж (1802), которые настаивали на важности и хронологической, и

систематической записей.

Перечисленные три группы ученых предлагали три формы: первая — итальянскую,

вторая — французскую и бельгийскую, третья — американскую.

Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не

считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения

Мендесом специального правила:

итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу

кредитовых оборотов по Главной книге.

Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый

журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось

необходимостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению

единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла

свое значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом**.

Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и

мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид

основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой

форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы.

(Отсюда название табличных форм — синхронистические.) Исключение составляет

журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой

формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в

этих частных журналах составлялись проводки в

* Этот взгляд разделяли такие видные авторы, как де ла Порт — 1673,

Шуртц (Schurtz) — 1695, Имхофф (Imhoff) — 1786, Бодран (Baudran) — 1886.

Они считали, что хронологическая запись не нужна, а уже в 1929 г. Мариман

(Mariman) будет смеяться над теми, кто вел журнал.

** Бельгийский автор Фламминк считал, что де ла Порт «больше, чем кто-

либо другой, придал счетоводству ту классическую форму, какой мы ее знаем

сегодня. Он создал новое направление в бухгалтерском учете и, таким

образом, оказал значительное влияние на его развитие, особенно в XVIII

веке. И то, что именно в этом столетии французская учетная литература

заняла ведущее место в Европе, его большой вклад» [Vlaemminck, с. 131].

сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же

счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на

основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во

внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую

форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г. Эта форма

предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятельных регистра: 1)

покупки, 2) продажи, 3) кассы, 4) финансовых результатов, возникающих как

при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились

в Главную книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].

Существенное развитие французская форма получила при методе централизации

Дезарно де Лезиньана (1825), который шел не от учета к предприятию, а

наоборот. Он считал, что бухгалтерия должна открывать столько журналов,

сколько отвечает особенностям его хозяйственной деятельности. Каждый

бухгалтер должен был, по его мнению, вести отдельный журнал. Раз в квартал

или месяц итоги* этих частных журналов (по нашей последующей терминологии

мемориальных ордеров) переносились в журнал, итоги которого затем

разносились по счетам Главной книги [Vlaemminck, с. 155].

Дифференциация журналов имела еще одно многообещающее следствие:

Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки,

в которые можно было вставлять и изымать листы. Далее Кине применил в

бухгалтерии изобретение своего соотечественника (аббата Розье) — карточки.

Взяв из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские

записи на этот новый вид учетных регистров. Но прошло много лет, прежде чем

этот подход получил достаточное признание и распространение. (Интересно,

что впоследствии карточки стали основным регистром систематической, а не

хронологической записи.) Вообще для французской школы характерен

обостренный интерес к рационализации учетной работы. Достаточно назвать

Баррема, прославившегося таблицами для облегчения перевода покупательной

стоимости одних денежных средств в другие, облегчения различных

арифметических действий и таксировки (с тех пор во всем мире эти таблицы

получили название «барем»), или на протяжении многих десятилетий в

бухгалтерии почти всех стран было принято правило Дезарно: числа следует

писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками и т.

д.).

Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных

предприятий, так как позволяла создать условия для разделения труда счетных

работников. Противоположная тенденция была представлена так называемой

американской формой счетоводства. Ее создателем был Эдмонд Дегранж —

последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете.

Почти все ставят его в ряд с Пачоли, и только Фламминк считал, что де ла

Порт выше.

Этот прием получил название рекапитуляции, т. е. бухгалтер выбирал итоги

(группировки) по каждой проводке.

Неизвестно, когда родился Дегранж, но он принимал участие, или это ему

только инкриминировали, во Французской революции. Во всяком случае он

принадлежал к жирондистам, был арестован, сидел, ждал казни. Термидор спас

ему жизнь. И он дожил до 1818 г. [Vlaenuninck, с. 142]. Его основной труд,

в котором излагалась американская (Журнал-Главная) форма счетоводства,

вышел впервые в Париже в 1795 г. (обычно выделяют переиздание 1802 г.) и на

протяжении полувека выдержал 26 изданий (Фламминк указывает 30), последнее

— в 1852 г., и был переведен на многие языки.

Главным достижением Дегранжа считается разработка американской формы

счетоводства*. Впрочем, в истории науки трудно определить, кому принадлежит

первое слово в создании той или иной теории. Последующие исследователи

утверждали, что американская форма счетоводства была описана Л. Флори и Б.

Вентури. Но в мировую практику этот прием вошел благодаря Дегранжу и

поэтому связан с его именем.

Американская форма была не просто набором учетных регистров, но и впервые

предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета.

Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и

хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном

регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две

важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояния расчетов и

определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа,

было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к

получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей. Счета 1, 2, 5

являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4

квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних

оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов:

Капитала, Баланса вступительного и Баланса заключительного. Все названные

счета предназначались только для регистрации текущих операций. Учет

производства, резервов и основных средств не предусматривался.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью

счетами. За это критики назовут его пятисчетчиком, или

двенадцатиколоночником (пять счетов по две колонки и две колонки в журнале)

[Vlaemminck, с. 143]. Уже в середине XX в. Мелис утверждал, что Дегранж был

прав и что его предшественники и современники умножали число счетов без

надобности [Melis, 1950, с. 724). Существенным было то, что все счета,

открытые Дегранжем, по своему функциональному назначению связаны между

собой двойной записью**.

Построив Журнал-Главную всего из пяти счетов, Дегранж как бы спроецировал

хозяйственную жизнь предприятия на пять экранов, с помощью которых

собственник предприятия мог наблюдать как за состоянием и

* Название форме дал бельгиец В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. "

Ему принадлежит правило: «Дебетуется субъект получающий или объект

увеличивающийся, кредитуется субъект выдающий или объект уменьшающийся».

Однако это правило вошло в науку в редакции сына Дегранжа: «Го/п, кто

получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» [Peragallo, с.

100]. Эта последняя формулировка лучше передает смысл юридической теории

Дегранжа-отца.

изменением своего капитала, так и за состоянием и изменением прав и

обязательств хозяйства и лиц, с ним связанных. Такой подход предполагал,

что весь актив с точки зрения собственника воплощал объем его прав по

отношению к подотчетным лицам и дебиторам, а с точки зрения последних актив

выступал как объем их обязательств по отношению к собственнику. Пассив с

точки зрения собственника включал объем обязательств хозяйства перед ним и

кредиторами или с точки зрения последних объем их прав по отношению к

хозяйству. Таким образом, баланс стал рассматриваться как сумма прав и

обязательств и между собственником предприятия как физическим лицом и как

лицом юридическим прошла четкая грань.

Американская форма должна бьша противостоять тенденциям, приводящим к

отмиранию хронологической записи. Ее достоинства формулировались Дегранжем

так: сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечивается с

одного взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигается без

дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск и

выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили

дожить американской форме до наших дней, но необходимо помнить, что она

оправдана только на небольших предприятиях. Чем больше число оборотов или

чем больше счетов, применяемых на предприятии*, тем более громоздкой и

неудобной она становилась.

Два видных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую форму. Шер

предложил вместо двух колонок — дебет и кредит — для каждого счета

открывать одну; при этом дебетовый оборот записывался черными, а кредитовый

— красными чернилами [Шерр, с. 193]. Это удваивало информационну ю емкость

регистра и экономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в колонке

или по дебету, или по кредиту, в случае Шера — по дебету и кредиту.) Б.

Пенндорф вводил колонки «только для тех счетов, которые отражают крупный и

устойчивый оборот, счета, не часто встречающиеся, собираются в коллективный

счет под заголовком: «Разные счета» [Пенндорф, с. 47], который может быть

раскрыт в дополнительной книге.

После Дегранжа синхронистические многоколончатые формы получают большое

развитие. Одни авторы шли по схеме записи: вспомогательная книга — Журнал-

Главная (по форме Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала, а

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8