Бухгалтерский учет в западных странах

Итак, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной — так

* Те, кто отрицает переамортизацию, — полагал Курсель-Сенель, — искажают

себестоимость, . искусственно занижая ее с того момента, когда прекращают

начислять амортизационные отчисления.

прокламируется оценка для материальных счетов. Предусматривается, что

кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Этот принцип

распространяется и на учет товаров в торговле. Торговая калькуляция

практически ничем не отличается от фабричной. Расходы по завозу товаров

считаются прямыми (особенными), остальные — издержки обращения — понимаются

как косвенные (общие) расходы.

Заработная плата подлежит включению в себестоимость. В середине века

возникли два направления в учете заработной платы, все были согласны, что

надо кредитовать счет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими считался

ненужным, так как расходом признавались только фактически выплаченные, а не

начисленные деньги)*, но одни хотели дебетовать счет Готовой продукции, а

другие — счет Убытков и прибылей. Первые формировали материальную, вторые —

финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение: в

тех случаях, когда можно было отнести заработную плату на конкретный вид

товара или продукции, или объект (машину и т. п)., он придерживался

материальной концепции, а когда это было невозможно, он, вводя счет Общих

расходов, разделял финансовую концепцию. (Сальдо счета общих расходов

списывалось на счет Убытков и прибылей.)

Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года

считал необходимьм распределение косвенных (общих) расходов пропорционально

прямым (особенным). Это, по его мнению и мнению нескольких последующих

поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.

Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплексных

расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относящиеся к

ним расходы производства не могут быть разделены между ними» (газ, кокс,

газовая смола — Я. С.) [Курсель, с. 255] и в этом случае «д остаточно,

чтобы сумма, вырученная продажею, была равна или более суммы общих

расходов» [там же, с. 255]. Автор считал, что в комплексных производствах

нет прямых расходов и потому отказывался в этом случае от калькуляции.

Учение о ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-

Сенеля. Все подчинено этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и

Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается

определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности

суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий»

[Счетоводство, 1894, с. 1б2]. Понимая некоторую условность себестоимости,

он писал, но это плохо доходило до сознания наших коллег, что «всякая

прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко

найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно

разнящихся одна от другой» [там же, с. 164]. Гильбо также в духе своего

времени писал, что определение себестоимости является «главной

Курсель-Сенель был категорически против использования счета Расчетов с

поставщиками в тех случаях, когда товар оплачивался сразу же по его

поступлении.

целью исследования промышленного предприятия» [Счетоводство, 1894, с. 25].

Он выделял три ее элемента: 1) сырье, 2) заработная плата, 3) общие расходы

— и при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких

предприятиях была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35, общие расходы —

15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло

соответственно 50, 20, 30% [там же, с. 72]. Гильбо был за полуфабрикатами

метод. Интересны его соображения об оценке материалов. Последовательный

сторонник оценки по себестоимости; он следующим образом проводит принцип

перманентности инвентаря: практически существуют параллельно две оценки —

цена приобретения и, поскольку одни и те же материалы приобретаются по

разным ценам, средняя цена; последняя увеличивается расходами по

комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли

(резерв) [Счетоводство, 1891, с 214—215]. Гильбо считал, что учет

материалов — важнейший источник данных для управления предприятием.

Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие

расходы, признавал, что эта часть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-

Сенелем. Но Дюбрк шел дальше, он выделял постоянные общие расходы,

изменение которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника»

[Счетоводство, 1890, с. 21], и колеблющиеся общие расходы, «размеры которых

должно стараться уменьшить неустанным надзором» [Счетоводство, 1891, с.

22]. Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он

понимая под этой категорией не объем продажи, а объем покупок — в торговле,

и объем производства '— в промышленности. Амортизацию он склонен был

рекомендовать в двух Л вариантах:_иди ежегодно в одинаковой сумме, или

ежегодно в одинаковом „ , проценте с остаточной стоимости. Затраты на

любой ремонт он относил на q счёт~о5ших расходов. Который должен был

закрываться^ не счетом Убытков и_прибылей, а счетом Готовой

продукции~ГСчётоводство, 1890, с. 160].

Следует выделить взгляды И. Барре, которому принадлежит интересная

трактовка расчета себестоимости в условиях возникновения комплексных

расходов. Столкнулся с этой проблемой Барре при производстве свечей. Когда

вырабатывался стеарин, одновременно получали два побочных продукта — олеин

и вар. Олеин и вар продавались на сторону, стеарин продавался частично, а

также использовался для производства свечей. Барре выделял прежде всего

основной продукт, каковым он считал стеарин. Поэтому все расходы и прямые,

и общие он относил на стеарин. Затем из этой суммы вычитал стоимость

произведенных олеина и вара по рыночным ценам. Оставшуюся сумму делил на

величину произведенного стеарина и получал себестоимость основного

продукта. Калькуляция свечей включала себестоимость стеарина и

дополнительные прямые расходы по производству именно свечей. Калькуляция

свечей выполнялась один раз в год [Счетоводство, 1891]. В этом решении было

слишком много условностей: 1) почему стеарин, а не свечи, считались

основным продуктом, ведь если стеарин продавался на сторону, то и олеин, и

вар тоже были предметом продажи и использовались для дальнейшей

переработки; 2) почему олеин и вар оценивались по продаж-

ным ценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему

на свечи не относились общие расходы.

Формы счетоводства. Во Франции уделялось огромное внимание разра- | ботке

различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла

Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислер предложил так называемую швейцарскую

форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной

книги в Главную (здесь уже намечалась тенденция к ликвидации

хронологической записи). Техника переноса предполагала ведение отдельных

листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции, итоги которых

и заносились в Главную книгу [Коммерческое образование, т. II, с. 285].

Здесь необходимо отметить одну мысль, которая в конечном счете привела к

возникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж.

Квиней. Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации

любого факта хозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен

был сводить систему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он

предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой

проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме

журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и

Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали

возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и

систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Поскольку

к середине XIX в. в Италии было довольно сильно французское культурное

влияние, эти идеи оказали воздействие на П. Филиппини, предложившего свой

вариант формы простого счетоводства — бюджетографчю [Галаган, 1916, с.

278].

К формам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства (А.

Бошери), следует отнести и метод централизации (И. А. Жили), под которым

понимается ведение аналитических книг по местам возникновения фактов

хозяйственной жизни, а в бухгалтерии — выполнение только сводных записей

аналитического учета. Наоборот, И. И. Кокс пытался пропагандировать форму

счетоводства. Главная книга которой органически включала данные

аналитического учета. [Счетоводство, 1904, с. 22].

Интересно отметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгалтеров

мечтало об унификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы

(Э. Мишо), единые формы учетных регистров (А. Бошери);

последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов — «закон,—

писал Лами,— должен в общих чертах, но точно определить содержание

документа» [Счетоводство, 1904, с. 217]. Однако не все видные французские

бухгалтеры поддержали идею унифицированной формы счетоводства. «Требования

разных предприятий слишком различны,— писал Лен-жен,— чтобы мыслимо было

установить однообразную форму счетоводства» [Счетоводство, 1891, с. 164].

Леоте даже иронизировал по поводу унификации форм: «Сколько смеха вызвало

бы желание объединить способы лечения» [там же, с. 165] и делал правильный

вывод: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это

значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс» [там же, с. 165].

Опыт показывал не только абсурдность создания для такой страны, как

Франция, единой формы счетоводства, но даже в одном предприятии

нецелесообразность, а иногда и невозможность применения какой-либо одной

формы в чистом виде. Не случайно еще в 1803 г Пьер Буше подчеркивал

необходимость, особенно в крупных фирмах, ведения смешанных форм

счетоводства [Коммерческое образование т. II, с. 285].

Следует отметить, что во Франции весьма ценили деловую корреспонденцию.

Один из видных бухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) паже утверждал, что

«Дарий проиграл сражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте

поставленной запятой» [Счетоводство, 1889, с. 179], а Годефруа полагал, что

«достоинство фирмы измеряется стилем ее деловых тисем» [там же].

Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке »здать

бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского пэава.

Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое

определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя)

[Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США газывают

этическим кодексом бухгалтера.

При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая

бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в

целом [Счетоводство, 1891, с. 417].

В это же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и

о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон,

Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два

недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности

выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим

потребностям дела [Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика

была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.

Вклад германоязычных стран

Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли

как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком

уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г.

Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в

дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в

Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к

тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия

согласно предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом

бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена

только двумя системами — потребительной и производительной. По современной

терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты

хозяйственной деятельности должны выводиться не только по

предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и

т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей,

повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует

двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а

вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство,

1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как

естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение

торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их

причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями»

[Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства

всякого хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического

состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов,

а также путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с.

469]. Это соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание

бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал,

что на статистику возлагается задача истолковывать в цифрах процессы

хозяйственной и производственно-технической работы, «статистика содействует

общему контролю и надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся

цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2,

с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственной

деятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что

проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в

критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал: 1) нечеткость оценки

имущества искажает финансовое положение предприятия; 2) недостаточность

проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется

арифметическая, а не логическая правильность); 3) невозможность отражать

финансовые результаты на любой момент времени [Коммерческое образование, т.

1, с. 465]. Этот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в

смысле совершенствования учета, сколько в смысле формулировки конкретных

предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не

были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом (1922). Их можно

сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии есть три звена

(правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия контролируется

правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные службы в части

использования материальных и трудовых ресурсов; 2) в учете следует все

имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы, основные

средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и

вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) в названных

группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик или заказчик

— поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства (заказчик —

счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимо определить

величину готовой продукции (поставщик — счет Производства, заказчик — счет

Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны быть

охвачены

системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был

направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной

платы, финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на

производстве применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измерителях,

а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической

процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы

бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а

не путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной

деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финансовый результат; б)

при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на

бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов,

тем лучше работает бухгалтерия; 7) во всех отраслях народного хозяйства

должна быть единая система учета, только это позволяет обеспечить

сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое

разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и

производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия

ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и

результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия

охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно

отображает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерен

для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что

торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная

— внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет

заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что

первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с

приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда

условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской

методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают

на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная —

подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от

производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия)

ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие

на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того,

производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из

соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная

бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения,

а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает

затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей

калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки

производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец,

она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным

заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но

в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя

из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)

](\]

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию

годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к

производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой

при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга,

представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это

понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы

торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой

результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной

бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой

бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а

сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка

отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для

выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В

статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение

(Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда

сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам»

[там же, с. 192].

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к

работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для

счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на

финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви

существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и

производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга.

Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении,

вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ

привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и

в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно

важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную

отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от

мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые

выдвигает высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в

балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8