Теория бухгалтерского учета

Теория бухгалтерского учета

Отдельные фрагменты из истории

бухгалтерского учета

Автором герба бухгалтеров является французский ученый Жан Батист

Дюмарше (1874-1946 гг.) На этом гербе изображены три предмета - солнце,

весы и кривая Бернулли - и девиз: “SCIECE - CONSCIENCE - INDEPENDANCE”.

Предметы на гербе символизируют следующее: солнце - бухгалтерский учет

освещает хозяйственную деятельность; весы - символизируют баланс; кривая

Бернулли - символ того, что учет, однажды возникнув, будет существовать

вечно. Слова девиза означают: “Наука, доверие, независимость”. Однако,

слово “conscience” и с английского и французского языков переводится как

совесть, а доверие по-французски будет “confiance”, учитывая , что

Ж.Б.Дюмарше - француз , точнее переводить слова девиза на гербе: “Наука -

совесть - независимость”.

Со второй половины ХIХ в. в различных странах появляются научные

направления, школы, призванные осмыслить и использовать то, что делал

бухгалтер.

Итальянская школа - в ней преобладала юридическая трактовка

бухгалтерского учета. Величайшие представители этой школы Ф.Вилла, Ф.Марчи,

Дж. Чербони, Дж. Росси и другие исходили из того, что бухгалтер учитывает

не ценности, как таковые, а права и обязанности материально ответственных

лиц (их называли агентами) и права и обязанности юридических и физических

лиц, с которыми данное предприятие ведет расчеты (их называли

корреспондентами).

Таким образом утверждалось, что бухгалтер фиксирует не деньги в кассе,

не материалы в кладовой и т.п., а ответственность кассира, кладовщика и

т.д. Каждый счет персонализировался, т.е. за ним всегда видели какое-то

лицо, и двойная запись объяснялась правилом Э.Дегранжа: тот кто выдает,-

кредитуется, тот, кто получает, - дебетуется.

Уже в ХХ в. неоднократно ставился вопрос о создании специальной

отрасли юриспруденции - бухгалтерского права, ибо бухгалтер и есть судья,

который применяет на практике нормы государственного права. “Учет - алгебра

права”,- скажет П.Гарнье.

Французская школа - тут существенную роль играла экономическая

трактовка бухгалтерского учета. Крупнейшие представители этой школы -

Ж.Курсель-Сенель, Э.Леотэ, А.Гильбо, Ж.Б.Дюмарше и другие - видели цель

прежде всего в исчислении эффективности хозяйственной деятельности

предприятия, а не в контроле за сохранностью ценностей, как их многие

итальянские коллеги. Бухгалтер - экономист, а не сторож чужого добра. Он с

помощью специальной методологии показывает движение самого капитала, самих

ресурсов, ценностей, а не их юридической тени в виде прав и обязательств.

Отсюда и иное объяснение природы двойной записи: нет прихода без расхода

-учили представители этой школы. Такой взгляд как бы подытожил Ж.Прудон,

считавший, что бухгалтерский учет и есть настоящая политическая экономия.

По его мнению, громадное большинство экономистов - очень плохие бухгалтеры,

ровно ничего не смыслящие в приходе и расходе и в ведении книг.

Немецкая школа - придавала огромное значение процедупным вопросам,

конструированию форм счетоводства, последовательности записей. Ее видными

представителями были Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и др. Для немецкой школы

характерен переход к учету от баланса к счету, а не от счета к балансу, как

это было принято в итальянской и французской школах. Если две последни

школы трактовали дебет и кредит любого счета как качественно однородные

поля (теория одного ряда счетов), то немецкие авторы указывали на то, что

значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об

активном или пассивном счете (теория двух рядов счетов).

Американская школа - рассматривала бухгалтерский учет как инструмент

управления людьми и через людей - предприятием. Психологически

бухгалтерская информация - это стимул для администраторов, которые должны

на этот стимул отреагировать. Если реакция невозможна, то и информация

бесполезна (избыточная информация).

Достижением американских ученых (Г.Эмерсон, Ч.Гаррисон, Ч.Кларк,

В.Патон и др.) было создание таких методологических приемов, как “стандарт-

костинг”, “директ-костинг” и “центры ответственности”, что со временем

позволило сформировать специальную отрасль бухгалтерии- управленческий

учет.

Каждая из четырех школ привнесла определенные идеи в трактовку

бухгалтерского учета, и посредством его в трактовку самой хозяйственной

деятельности, протекающей в условиях рыночной экономики.

В первой половине ХIХ в. в бухгалтерскую жизнь нашей страны вошли

идеи, которые будут обсуждаться, так или иначе, ечнь долго, многие из них

обсуждаются и поныне.

Три бухгалтера положили начало нашей науки: К.И.Арнольд, И.Ахматов,

Э.А.Мудров.

К.Арнольд (1775-1845 гг.) приехал из Германии и был первым в Москве

преподавателем бухгалтерского учета. Он писал о бухгалтерии как о “сей

толико важной, впрочем, многими пренебрегаемой науке”. Он, может быть,

первым различал теорию и практику бухгалтерского учеиа. Под первой он

понимал “способность составлять щета, их вести и пересматривать”, а под

второй - “круг всех к щетам принадлежащих дел”, первая выступает как

“счетная наука”, вторая - как “счетная часть”.

И.Ахматов - служащий петербургской торговой фирмы.

Э.Мудров - учитель математики и физики в Олонецкой (г.Петрозаводск)

гимназии.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только

предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской

равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором

дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство

рассматривалось как частная собственность его владельца - князя, именно

поэтому размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог

все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта

черта хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет,

сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на

протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего или

почти всего имущества, находящегося в стране.

Это значит, что должен быть единый орган, регламентирующий порядок

учетных записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые

отношения преобладают над горизонтальными, частная (личная собственность

носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю (государству)

и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью

христианства, провославной религии. Это способствовало созданию множества

монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную

хозяйственную деятельность. Именно монастыри под влиянием византийской

учетной мысли сформировали многие идеи русской бухгалтерии, выработали ее

дух. За монастырскими стенами возник второй важный принцип русской

бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное

лицо (материально отвественное лицо) или группа лиц.

В монастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных

обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей

(отвественный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы

или отдельные виды материальных средств). Кроме того, в пустынях

(отделениях монастырей) выделялись приказчики (завхозы) и строители

(ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить

выборочные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в

монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печорской пустыни. В

ней предусматривалось: 1) проведение инвентаризации и взыскание недостачи с

предыдущего строителя, т.е. ревизора; 2)материальная ответственность за все

ценности распределялась солидарно с казначеем, т.е. каждый из них мог

возмещать недостачу в полной сумме; 3) казначей хранил ключи от склада, а

строитель опечатывал склады; 4) для денежных доходов открывалась

специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья

оговаривалась (источники поступления и дата); после каждой статьи следовало

“прикладывать руки”; такая же книга открывалась на расход; 5)учет муки

также велся в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же

относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги должны

быть присланы архиепископу.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной.

В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван

Семенович Пересветов, известный публицист ХУ1 в., советовал в помещении

складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу.

Это было бы предупреждением для вновь принятых кладовщиков.

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной

техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров,

предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других

ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные

остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

Новый этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига.

Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои

учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары,

пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное

налогообложение - подать стала подушной, ее должен был платить каждый

мужчина без различия состояния и возраста. Для этого была впервые проведена

перепись населения. Она не была статистическим учетом населения, а была

бухгалтерской инвентаризацией людей, “положенных в число”.

Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек - объект учета,

ибо каждый человек так или иначе подотчетен.

Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расходов

по дани не просуществовал долго. В России возникла новая национальная

окладная единица - соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны

уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости.

Подавляющее больштнство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и

богатые, и бедные выплачивают одинаковые налоги. И поэтому было введено

обложение по “экономической силе” хозяйства. Эта условная сила хозяйства и

называлась - соха. Она измерялась в разное время и в разных местах по-

разному. Например, в Новгороде соха состояла из трех конных работников, в

Москве - она могла достигать 32 конных работников. Однако платить налоги

должно было все село - мир. И тут получает мощное развитие четвертый

учетный принцип: платеж несет общество, а недоимка любого из его членов

возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).

Этот принцип дожил до наших дней в форме так называемой коллективной

(бригадной) материальной ответственности.

С ХУ по ХУ11 в. Россия как бы консервирует свою политическую и

культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако

развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые

задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому

работнику задается урок - свеобразное “плановое” задание, “нормы

выработки”. В связи с этим пятый принцип учета: каждый работник должен

получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен

выполнить.

Это имело своим следствием желание работника получить как можно

меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше,

чтобы иметь право на добавочные “кормовые”. Система уроков получает широкое

развитие в имениях, где складывается крепостное право. Много веков спустя

эта национальная идея уроков приведет к трансформации американской системы

“стандарт-кост” в советский нормативный метод учета.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно

развита. “Всяк ленится учиться художеству все бегают рукоделия, все щапят

торговати”, - говорил митрополит Даниил в ХУ1 в. Главным приемом в торговом

учете был контокоррент (единый текущий и ссудный счет, открываемый банком

клиенту; служит для хранения средств и осуществления расчетов. По

контокорренту проходят как ссуды, так и средства, поступающие в банк от

клиентов в виде вкладов, возврата ссуд и пр.). Он возник в кредитных

заведениях, и истоки его надо, очевидно, искать в истории Новгорода и

Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в “банках” Древней

Руси вели на специальных досках - “карточках”. Они иногда становились

объектом посягательств. Так, в Новгороде был разграблен дом посадника

Дмитра и уничтожены карточки-доски.

В то время при займах давали долговые расписки и составляли записи,

что приводило к необходимости выверки расчетов между участниками сделок. В

одной из самых распространных книг ХУ1 в. - “Домострое” - написано: “А

некоторые в лавках торгуют: - ино с теми в вечере и на упокой, на всякую

неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и

купле и продаже”, т.е. предполагалась коллация - выверка всех расчетов, как

дебиторской, так и кредиторской задолженности, один раз в неделю. Таким

образом, шестой принцип учета - коллация - можно сформулировать так: все

взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности,

должны быть выверены.

В это же время окончательно формируется приоритет вертикальных

административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные

гражданско-правовые отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая из

обычаев народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип:

обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними

лицами. Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю

начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.

Развитие государственного и монастырского хозяйства приве к появлению

еще одного, может быть, самого русского принципа - принципа экономии. Он

выразолся прежде всего в зачатках калькуляции, которые мы находим в

замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439-1515

гг.) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг

зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а

отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены

предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене,

возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики

страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости

готовой продукции и оказанных услуг, во втором - приводил или к хроническим

дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы,

производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к

нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов,

а также абсурду в нашей торговле.

И наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к

учетным процедурам, возникает девятый принцип - принцип обрядолюбия. Он

звучит так: внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и

последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок

важнее содержания; казаться - важнее, чем быть.

Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора,

регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе,

обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и

документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их

обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в

процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и

ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям

бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и

собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам,

кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям

бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства

Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций

и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств,

использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии

с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение

отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и

выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой

устойчивости.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях,

соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут

руководители организаций.

Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение,

возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета

централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-

специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или

распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние

бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и

аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в

соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления

хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных

учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской

отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и

обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения,

необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из

года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов

органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки

организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного

изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости

данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с

начала финансового года.

Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного

бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности

руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю

организации и несет ответственность за формирование учетной политики,

ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и

достоверной бухгалтерской отчетности. Требования главного бухгалтера по

документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в

бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех

работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы,

финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не

должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным

бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по

ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя

организации, который несет всю полноту ответственности за последствия

осуществления таких операций. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и

хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации -

в рублях.

Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается

обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной

организации.

Состав бухгалтерской отчетности

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и

аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных

организаций, состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской

отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами

подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется

Министерством финансов Российской Федерации.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке

их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета,

утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности

банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их

заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов

Российской Федерации.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6