Дипломная работа: Реформування податкового законодавства України до європейських стандартів: організаційно-правові засади

Реформа податкового законодавства України на даному етапі зосереджена на доопрацюванні та прийнятті Податкового кодексу України. Незважаючи на істотний рівень удосконалення податкового законодавства, запропонованого проектом Податкового кодексу України, його положення потребують подальшого доопрацювання відповідно до міжнародних принципів оподаткування, загалом, та положень права ЄС, зокрема.

Передусім це стосується реалізації принципу недискримінації - який є наріжним каменем вступу до Світової організації торгівлі. Враховуючи розвиток корпоративного права в Україні, необхідним також є вирішення питання особливостей оподаткування материнських та дочірніх підприємств та оподаткування при злитті, поділі компаній та обміні акціями, а також уникнення подвійного оподаткування при коригуванні прибутків пов'язаних осіб.

Важливим питанням також є удосконалення спрощеної системи оподаткування малих та середніх підприємств у проекті Податкового кодексу України. Це стосується не тільки збереження істотних умов існуючої системи спрощеного оподаткування, зокрема кола осіб, що користуються її перевагами, але й запозичення досвіду регулювання цього питання в ЄС, що полягає, зокрема, у запровадженні системи, за якої малі та середні підприємства мають можливість обирати більш зручний для них режим оподаткування.

У випадку прийняття Україною рішення про розширення податкової бази та запровадження податку на капітал (приріст капіталу) необхідним буде використання відповідного досвіду ЄС.

Сфера непрямого оподаткування регулюється законодавством Європейських Співтовариств з 1967 р., коли багатосхідчастий податок з обороту був замінений на податок на додану вартість. Згодом податок на додану вартість зайняв одне з найвагоміших місць у правовому регулюванні ЄС, оскільки з 1970 р. надходження від податку на додану вартість замінили внески держав-членів у бюджет Співтовариства відповідно до концепції власних коштів. Сьогодні надходження від податку на додану вартість складають близько 35 % надходжень до бюджету ЄС[12] .

У вторинному законодавстві ЄС врегульовані основні питання податку на додану вартість: платники податку, операції, які підлягають оподаткуванню, база оподаткування, виникнення податкових зобов'язань, ставки, звільнення від оподаткування, зменшення та відшкодування податку тощо.

Питання акцизного збору у вторинному законодавстві ЄС було врегульовано досить недавно - починаючи з 1992 р.. На рівні Співтовариства гармонізовані наступні питання акцизного збору: підакцизні товари (спирт та алкогольні напої, тютюн та тютюнові вироби, нафтопродукти), структура підакцизних товарів, податкові склади, режим руху підакцизних товарів, ставки та інше.

Регулювання двох вищезазначених інститутів сфери непрямого оподаткування (податок на додану вартість та акцизний збір) в праві ЄС є досить ефективним, про що свідчить наявність невеликої кількості проектів актів вторинного законодавства.

Рівень відповідності законодавства України нормам та стандартам ЄС у сфері непрямого оподаткування є незадовільним. Більшість чинних нормативних актів у цій сфері відповідає вимогам європейського права лише на 10 - 15 %. Проект Податкового кодексу - Розділ IV (Податок на додану вартість) та Розділі V (Акцизний збір) - має більший ступінь відповідності вимогам права ЄС, але виникає потреба суттєвого доопрацювання цього документа[13].

Першочерговим завданням у сфері непрямого оподаткування є приведення зазначених вище розділів проекту Податкового кодексу у відповідність до норм та стандартів Європейського Співтовариства.

Шоста директива стала базовим нормативно–правовим актом ЄЕС з питань ПДВ, яку за критерієм обсягу регулювання можна порівняти з національним законом. До Шостої директиви неодноразово вносилися зміни та доповнення й на сьогодні вона регулює такі питання: об’єкт і база оподаткування ПДВ, платники податку, час виникнення податкового зобов’язання й порядок його зменшення, правила щодо встановлення ставки, місце стягнення податку, оподаткування імпортованих товарів, звільнення від оподаткування, спеціальні схеми оподаткування [14].

Платником податку на додану вартість Шоста директива визначає фізичну або юридичну особу, яка самостійно займається будь–якою економічною діяльністю незалежно від цілей, місця й результатів такої діяльності (це може бути виробництво, сільське господарство, торгівля, професійна діяльність, послуги тощо). Критерій самостійності ведення економічної діяльності виключає з кола платників податків найманих працівників та осіб, які працюють за трудовими угодами.

Цікаво, що директива відносить до оподатковуваної економічної діяльності експлуатацію матеріального й нематеріального майна з метою одержання доходу. Суд ЄС постановив, що “експлуатація майна” означає будь–яку операцію, що передбачає отримання доходу. Надання прав користування й будівництва на певний строк за відшкодування є експлуатацією матеріального майна, а відтак – економічною діяльністю. Тому будь–яка особа, яка експлуатує матеріальне майно з метою одержання доходу, є платником ПДВ і має право на зменшення податкового зобов’язання.

Директива відрізняє платника податку від податкового боржника. По-датковим боржником є особа, зобов’язана перерахувати податок до бюджету відповідної держави–члена ЄЕС, незалежно від того, виступає вона платником податку чи ні. Як правило, при поставках товарів/послуг всередині Співтовариства податковим боржником виступає платник податку – продавець. Директива надає державам–членам право самостійно визначати податкового боржника в поставках, здійснюваних закордонними податковими резидентами. Таким податковим боржником може бути призначений представник продавця або особа, на користь якої здійснюється така поставка. При наданні податковими резидентами інших країн певних видів послуг (рекламних, інформаційних, консультаційних, фінансових, страхових, з підбору персоналу, з передачі авторських прав, патентів, ліцензій, торгових знаків та інших подібних прав) податковим боржником є особа, яка отримує такі послуги. А у випадку імпорту товару податковим боржником виступає особа, визначена як така законодавством держави імпорту.

Шоста директива зазначає, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставок (надання) товарів/послуг та імпорту товарів, здійснювані за відшкодування. Отримане за такі операції відшкодування є базою оподаткування. Обов’язковою умовою при визначенні бази оподаткування ПДВ, як це постановив Суд ЄС у справі Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, є наявність безпосереднього зв’язку (правовідносин з приводу предмету поставки) між наданим товаром/послугою та отриманим відшкодуванням[15] . Для товарів/послуг, проданих всередині ЄС, база оподаткування включає податки, збори та інші обов’язкові платежі, крім ПДВ, а також додаткові витрати – комісійні платежі, витрати на пакування, транспортування й страхування. Проте директива забороняє включати до бази оподаткування знижки цін при достроковій оплаті та під час продажу, а також суми, передані платнику податку покупцем для здійснення додаткових витрат в його інтересах.

Слід пам’ятати, що поставки товарів та послуг у межах Співтовариства, здійснювані особами з різних держав–членів, є внутрішніми операціями, а не експортно–імпортними. Відповідно, для Співтовариства імпортною операцією є ввіз на його територію товарів із третьої держави. Податок на додану вартість нараховується на сплачену імпортером ціну товару. Якщо ціна не сплачується або вона не є єдиним відшкодуванням, базу оподаткування імпортованого товару визначають за вартістю товару на відкритому ринку. При цьому вартість товару на відкритому ринку визначається як ціна на такий товар у державі експорту, яку імпортер мав би сплатити продавцю за умов справедливої конкуренції на час виникнення податкового зобов’язання. База оподаткування імпортованих товарів включає: 1) податки, збори та інші обов’язкові платежі, стягнені поза державою імпорту; 2) податки, що стягуються при імпорті, крім ПДВ; 3) додаткові витрати – комісійні платежі, витрати на пакування, транспортування та страхування, що мали бути сплачені на шляху товарів до першого місця призначення на території Співтовариства (яким є вказане в транспортному документі місце, а при відсутності вказівки – перше місце ввезення вантажу до держави імпорту).

В умовах єдиного ринку, територія якого майже повністю співпадає з територією держав–членів ЄС і територією застосування законодавства ЄС про податок на додану вартість, важливим з точки зору оподаткування ПДВ є визначення місця здійснення оподатковуваних операцій. Шоста директива встановлює єдині правила визначення місця здійснення поставки. Якщо товар транспортується, місцем здійснення поставки є місце його відправлення. При відправленні товару з території третьої держави місцем поставки є держава імпорту товару. Якщо товар не транспортується й не відправляється шляхом диспетчеризації, місцем його поставки є місцезнаходження товару під час здійснення операції поставки.

Час виникнення у платника податку податкового зобов’язання щодо сплати ПДВ Шоста директива пов’язує з настанням події, з якою вступають в дію юридичні умови стягнення податку. Інакше кажучи, це – момент виникнення у податкового органа права вимагати від платника податку його сплати. За загальним правилом, встановленим Шостою директивою, податок стягується після поставки товарів або надання послуг. У разі оплати товарів/послуг до їх надання податок має бути сплачений при отриманні платежу або кредитуванні рахунку.

Податкове зобов’язання щодо імпортованих товарів настає на момент їх ввезення на територію Співтовариства. Дата виникнення податкового зобов’язання щодо сплати ПДВ з імпортованих товарів, з яких стягуються митні платежі, сільськогосподарські збори та інші спільні для Співтовариства обов’язкові платежі, може співпадати з датою виникнення податкових зобов’язань з таких платежів. Якщо з імпортованих товарів не стягується жоден спільний платіж, держави–члени можуть застосувати для визначення часу виникнення поддаткових зобов’язань з ПДВ відповідні правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань з митних платежів.

Разом з виникненням зобов’язання щодо сплати ПДВ у платника податку виникає право його зменшення. Шоста директива дозволяє зменшувати податкове зобов’язання на: 1) суму ПДВ, сплачену за товари/послуги, отримані від іншого платника податку; 2) суму ПДВ, сплачену за імпортовані товари; 3) суму ПДВ за товари/послуги, які застосовані в підприємницькій діяльності та які оподатковуються частково в разі їх придбання в іншого платника податку. Право на зменшення податку або бюджетне відшкодування виникає також при застосуванні товарів і послуг в операціях, що стосуються економічної діяльності, здійснюваної за межами ЄС, якщо за такими операціями в разі їх здійснення на території держави–члена ЄС виникає право зменшення податкового зобов’язання.

Кожна держава–член ЄС для подання платниками ПДВ податкових декларацій встановлює строк, який не перевищує двох місяців із дня закінчення податкового періоду. Податковий період може дорівнюватися одному, двом місяцям або кварталу. Втім, директива дозволяє встановлювати інші періоди, які не мають перевищувати рік. У податковій декларації зазначається вся інформація, необхідна для розрахунку податку та його зменшення, в тому числі, коли це необхідно для визначення бази оподаткування: загальна сума операцій, які належать до такого податку та його зменшення й загальна сума звільнених від оподаткування поставок. Для імпортованих товарів держави–члени можуть впровадити детальні правила складання податкових декларацій та сплати податку. Зокрема ПДВ, який має бути сплачений за імпортовані товари платниками податку або податковими боржниками, за умов зазначення ПДВ у податковій декларації не сплачуватиметься під час імпорту товарів.

З січня 1993 р., згідно з Директивою Ради 92/77/ЄC звичайна ставка ПДВ в ЄС не може бути меншою ніж 15 %. У певних випадках до поставок товарів і послуг можуть застосовуватися зменшені ставки, які дорівнюють або є більшими ніж 5 %, та застосовуються виключно до окремих товарів і послуг соціального та культурного значення. До них належать харчові продукти, фармацевтичні продукти, послуги з транспортування пасажирів, книги, газети й періодичні видання, білети на вистави, до музеїв та подібних закладів, житлове будівництво, розміщення в готелях, медичний догляд у лікарнях, поставки електроенергії та газу.

Шоста директива містить деталізований перелік операцій, які звільнені від оподаткування. Це здійснювані в громадських цілях послуги державної поштової служби, державних лікарняних установ; медичні послуги професійного та середнього медичного персоналу; донорство людських органів, крові та молока; послуги дантистів; послуги, що надають незалежні об’єднання осіб, діяльність яких звільнена або не підлягає оподаткуванню ПДВ; роботи в сфері соціального забезпечення; послуги й товари благодійних організацій для захисту дітей та молоді; шкільне або університетське навчання, практика на канікулах або перепідготовка дітей та молоді; освіта, яку вчителі надають приватно; послуги релігійних і філософських інституцій з метою духовного збагачення населення; надання неприбутковими організаціями своїм членам послуг і товарів за підпискою; послуги неприбуткових організацій щодо спортивного та фізичного навчання; певні культурні послуги й товари, що надаються державними органами; діяльність зазначених організацій щодо мобілізації капіталу для власних цілей; надання транспортних послуг хворим або пораненим особам у спеціальних транспортних засобах; діяльність громадського радіо й телебачення, крім комерційної діяльності.

Також звільнюються від оподаткування ПДВ такі операції: страхування й перестрахування; лізинг нерухомого майна (крім готелів, турбаз, місць кемпінгу й паркування, інстальованого обладнання та машин, сейфів); надання кредиту; управління кредитором гарантіями кредиту; операції щодо депозитів, поточних рахунків, платежів, трансферів, боргів, чеків та інших інструментів (за винятком стягнення заборгованості й факторингу); операції з валютою, банкнотами та монетами, що виступають платіжним засобом (крім предметів колекціонування; операції з акціями, частками компаній, борговими зобов’язаннями та іншими цінними паперами, крім операцій щодо їх збереження й управління); операції з правовстановлюючими документами; операції з цінними паперами, які визначають отримання процентів від нерухомості або встановлюють право власності на нерухомість або її частину; та інш.

Директива передбачає можливість впровадження спеціальних схем оподаткування ПДВ для малих підприємств.

Отже, стислий огляд особливостей законодавства ЄС про податок на додану вартість свідчить про широке коло питань, які український законодавець повинен врахувати при проведенні податкової реформи, яка на сьогодні є надзвичайно актуальною.

Експертиза відповідності проектів актів вітчизняного законодавства положенням європейських директив вже стала новим етапом процесу правотворчості в Україні. Проведення таких експертиз і, як наслідок, врахування положень інтеграційного податкового законодавства ЄС в проектах актів податкового законодавства України фактично є податковою гармонізацією, яку українська сторона зобов’язалася здійснити відповідно до ст. 51 Угоди про партнерство й співробітництво.

Вторинне законодавство ЄС, яке регулює акцизний збір, має структуру, яка характеризується наявністю так званих горизонтальних та вертикальних директив.

Горизонтальні директиви охоплюють основні аспекти правового врегулювання всіх категорій підакцизних товарів, без поділу їх на групи. Вертикальні директиви здійснюють правове регулювання по категоріях підакцизних товарів, встановлюючи їх структуру, мінімальний рівень ставок акцизного збору та способи розрахунку акцизного збору.

При розробці проектів нормативно-правових актів з питань оподаткування акцизним збором необхідно керуватися наступними директивами Європейського Союзу:

1) Директива Ради 92/12/ЄЕС від 25 лютого 1992 р. щодо загального режиму для підакцизних товарів та щодо зберігання, переміщення та моніторингу таких товарів.

Ця Директива є горизонтальною директивою і відіграє головну роль в системі акцизних зборів ЄС, оскільки вона запроваджує деякі уніфіковані правила для обчислення та стягнення акцизного збору для всіх типів підакцизних товарів. Директива встановлює загальні засади впорядкування системи акцизного збору для таких товарів, зберігання, переміщення та контролю, а також вводить загальну концепцію оподаткування підакцизних товарів.

Для цілей цієї Директиви застосовуються наступні визначення[16]:

а) ліцензований управляючий складом: фізична або юридична особа, яка отримала ліцензію від податкового органу держави-члена під час здійснення своєї діяльності виробляти, обробляти, зберігати, отримувати та відправляти підакцизні товари в режимі призупинення оподаткування на податковому складі;

б) податковий склад: місце виробництва, обробки, збереження, отримання та відправки підакцизних товарів в режимі призупинення оподаткування ліцензованим управляючим складу при здійсненні ним своєї діяльності з дотриманням певних умов, встановлених податковими органами держави-члена, на території якої розташовано цей податковий склад;

в) режим призупинення оподаткування: податковий режим, який застосовується до виробництва, обробки, зберігання та переміщення підакцизних товарів з призупиненням сплати акцизного збору, тобто на умовах податкового кредиту. При такому режимі податкове зобов'язання з акцизного збору не виникає щодо підакцизних товарів, які переміщуються з одного податкового складу до іншого з метою обробки (переробки), змішування, розливу, пакування, розфасовки чи експортуються до місця призначення за межами митної території Співтовариства згідно з правилами перевезення.

Всі продукти, які підлягають оподаткуванню акцизним збором та переміщуються на умовах податкового кредиту між державами - членами ЄС, повинні супроводжуватися документами, виписаними ліцензованим управляючим складу - відправником вантажу. Ці документи можуть бути або адміністративними, або комерційними.

Податкові органи держав - членів ЄС повинні інформуватися ліцензованим управляючим складу про відправлені або одержані поставки підакцизних товарів шляхом подання відповідних документів або посиланням на супровідні документи. Ці документи повинні бути надані у чотирьох екземплярах: один екземпляр залишається відправникові; один екземпляр для одержувача; один екземпляр повертається відправникові після доставки; один екземпляр - для податкового органу країни призначення. Компетентні органи кожної держави - члена відправлення можуть передбачити використання додаткового примірника цього документа для цілей компетентних органів держави - члена відправлення.

Режим призупинення оподаткування для підакцизних товарів, які відправляються на експорт через одну або більше держав-членів ліцензованим управляючим складом, який має постійне місце здійснення своєї діяльності в державі-члені, припиняється підтвердженням, яке видається митними органами відправлення з Співтовариства, що товари дійсно було вивезено за межі Співтовариства. Такі органи повинні надіслати ліцензованому управляючому складом підтверджену копію супровідного документа, призначену для нього.

Якщо припинення режиму не відбувається, ліцензований управляючий складом повідомляє про це податкові органи своєї держави-члена протягом визначеного ними терміну. Однак, такий термін не може перевищувати трьох місяців з дати відправки товарів.

Директива застосовується до таких продуктів, як:

нафтопродукти;

спирт і алкогольні напої;

тютюнові вироби.

Відповідно до положень ст. 5 Директиви зазначені продукти визнаються об'єктом оподаткування акцизним збором під час їх виробництва в межах території ЄС або під час їх імпорту на територію ЄС.

Акцизний збір обчислюється та стягується відповідно до визначеної кожною державою-членом процедури, і при цьому держави-члени застосовують одні й ті ж процедури стосовно обчислення та стягнення збору як до національних товарів, так і до товарів з інших держав-членів.

Відповідно до ст. 11 Директиви кожна держава-член встановлює свої правила стосовно виробництва, обробки та зберігання підакцизних товарів згідно з положеннями цієї Директиви.

Разом з тим, встановлено, що виробництво, обробка та збереження підакцизних товарів, якщо акцизний збір не було сплачено, відбувається на податковому складі.

2) Директива Ради 92/79/ЄЕС від 19 жовтня 1992 р. щодо зближення податків на сигарети .

Відповідно до вимог Директиви кожна держава - член ЄС повинна застосовувати сукупний мінімальний акцизний збір (специфічний плюс пропорційний (адвалорний), крім ПДВ), розмір якого повинен бути встановлений на рівні 57 відсотків роздрібної ціни на сигарети (включаючи всі податки) і який повинен становити не менше 60 євро за 1000 сигарет найбільш уживаної цінової категорії. З 1 липня 2006 р. 60 євро має бути збільшено до 64 євро[17].

Державам - членам ЄС, які встановлюють сукупний мінімальний акцизний збір у розмірі 95 євро за 1000 сигарет найбільш уживаної цінової категорії не потрібно дотримуватися вимоги щодо мінімального акцизного збору у розмірі 57 відсотків роздрібної ціни на сигарети. З 1 липня 2006 р. 95 євро має бути збільшено до 101 євро.

3) Директива Ради 92/80/ЄЕС від 19 жовтня 1992 р. щодо зближення податків на тютюнові вироби інші, ніж сигарети.

Згідно із положеннями Директиви мінімальний акцизний збір встановлюється на такі групи тютюнових виробів, що вироблені у Європейському Союзі або імпортовані з країн - нечленів ЄС[18]:

сигари і сигарили;

високоякісний подрібнений тютюн для скручування сигарет;

інший тютюн для паління.

Держави - члени ЄС повинні запроваджувати акцизний збір, який може бути встановлений:

або у відсотковому відношенні до максимальної роздрібної ціни кожного виробу, що вільно визначається виробником та імпортерами з країн, що не є членами Співтовариства (адвалорний збір);

або як специфічний збір, виражений у грошовій сумі за кілограм, або, у випадку сигар та сигарил, - за кількість штук;

або як поєднання обох видів.

4) Директива Ради 92/81/ЄЕС від 19 жовтня 1992 р. щодо гармонізації структур акцизних зборів з нафтопродуктів .

Для цілей даної Директиви нафтопродукти визначаються відповідно до Об'єднаної номенклатури ЄС. Відповідно до цієї Директиви держави-члени встановлюють гармонізований акцизний збір з нафтопродуктів. Мінімальні ставки акцизного збору на нафтопродукти встановлюються державами-членами відповідно до Директиви 92/82/ЄЕС щодо зближення ставок акцизних зборів з нафтопродуктів.

Дія Директиви поширюється на нафтопродукти, а саме: етилований бензин, неетилований бензин, газолін, промислові масла, рідкий нафтовий газ, метан та керосин.

Для вказаних нафтопродуктів передбачені мінімальні ставки акцизного збору [19]

на етилований бензин 337 євро за 1000 літрів;

на неетилований бензин 287 євро за 1000 літрів;

на промислові масла 13 євро за 1000 літрів;

на рідкий нафтовий газ та метан 100 євро за 1000 літрів;

на метан за 1000 літрів 36 євро;

керосин 245 євро за 1000 літрів;

та інші ставки акцизного збору для конкретних держав - членів ЄС та терміни їх запровадження.

6) Директива Ради 92/83/ЄЕС від 19 жовтня 1992 р. щодо гармонізації структур акцизних зборів на спирт та алкогольні напої.

Держави - члени ЄС повинні встановлювати акцизні збори на наступні продукти: 1). Пиво або будь-які продукти, що містять суміш пива та безалкогольних напоїв.2). Вино (ігристе та звичайне). 3). Інші алкогольні напої (ігристі та звичайні). 4). Напівфабрикати. 5). Етиловий спирт.

Мінімальна ставка акцизного збору повинна встановлюватися у розмірі:

на напівфабрикати - 45 євро за гектолітр продукту;

на вина (звичайні та ігристі) - 0 євро за гектолітр продукту;

на пиво - 0,784 євро за гектолітр/градус Плато, або 1,87 євро за гектолітр/градус алкоголю кінцевого продукту.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13