Аудит кредитов и займов 2002 год

в нем предметы залога.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и

валютного счетов, а также ценные бумаги.

Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких

источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет

финансовых результатов или за счет других источников.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в

себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может

привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит

структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а

в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты

уплаченные».

Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских

доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка

документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В

качестве источников информации следует использовать кредитные договоры,

регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и

отражению процентов.

На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки

в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.

Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором,

происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов

основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты,

полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих

объектов к учету.

Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений

допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в

случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после

принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не

производится.

По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках

проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу

на прибыль на финансирование капитальных вложений, аудитор должен

проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные

средства приобретались за счет кредитов.

При этом могут быть выявлены следующие нарушения:

- льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;

- в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные

в отчетном периоде. Согласно налоговому законодательству при

исчислении суммы льготы по налогу на прибыль могут быть учтены

только фактически произведенные затраты и расходы. Льгота на

погашение кредитов банков, полученных и использованных на

финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их

погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения,

т.е. для исчисления суммы льготы могут быть приняты только

фактически уплаченные банку проценты;

- повторное включение процентов в случае, когда проценты уже были

предварительно учтены в составе капитальных вложений;

- в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были

израсходованы на приобретение нематериальных активов или ценных

бумаг. Согласно налоговому законодательству при предоставлении

льготы на финансирование капитальных вложений производственного

назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов

нематериального характера, не учитывается.

До 01 января 2002 года несоблюдение принципов формирования финансовых

результатов для целей налогообложения также связано с проверкой расчетов с

бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что организации не

корректируют прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за

кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ,

увеличенной на три пункта. Аналогичным нарушением являются случаи, когда

проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты

получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же

основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной

ставки.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование

финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, которые за счет

собственных источников списаны:

. проценты за кредит, превышающие учетную ставку ЦБ РФ в случае ее

снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);

. проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам,

полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению

установленной ставки по валютным кредитам.

Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить

внимание на:

. размер ставки процентов по кредиту;

. как соотносится ставка рефинансирования ЦБ РФ;

. предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в

зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Это особенно важно, потому что в соответствии с Положением о составе

затрат, действовавшим до 01 января 2002 года, вновь устанавливаемая ставка

по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые

договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено

изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты,

полученные на финансирование капитальных вложений.

На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении

учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму

процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет

собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных

источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых

результатов своей деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам,

полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по

рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует

учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным

операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от

нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже.

При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения

курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.

В ПБУ 15/01 указано, что задолженность по кредитам и займам,

полученным в иностранной валюте, заемщик должен учитывать в рублях по курсу

ЦБ РФ, который действовал на дату предоставления займа или кредита. Правда,

случается, что задолженность выражена в условных единицах, курс которых не

установлен ЦБ РФ. Тогда задолженность оценивается по курсу, определенному

соглашением между заемщиком и заимодавцем.

Аудитор проверяет правильность

применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и

аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического

учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки

в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

2.2. Аудиторская проверка учета займов

Кроме кредитов банков организации используют другие возможности

привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев – не

банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи

финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей

возможны только для ограниченного круга инвесторов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается

от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности

составления и заключения договора займа. Аудитор должен убедиться в

правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с

кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ

определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой

письменной форме:

- если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и

сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом

МРОТ;

- если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь

негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам

размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа;

даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы

предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа,

подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме

банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на

краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные

(выдаваемые на срок более одного года).

Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении

определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться:

- уровень собственных оборотных средств и доходов;

- предоставление кредитору периодической информации.

Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения

обязательств, в результате которых может произойти ускорение права

кредитора на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или

нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно

влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое

обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется

кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры

действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.

Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с

момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других

вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете

у заимодавца и заемщика. Если у аудитора возникнут сомнения в реальности

данного договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в

организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по

выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если

выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не

числится, то после сверки расчетов у организации, получившей кредит, она

должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

Если организация с периодичностью раз в шесть месяцев заключает договор

займа с организацией, с которой, кроме этих договоров, существуют различные

договорные отношения, например, по договору аренды, производится

перепродажа коммунальных услуг, а также оказываются другие услуги, то в

такой ситуации у организации возникает риск взыскания налоговыми органами

НДС с сумм, полученных по договорам займа, т.е. исходя из названной

налоговой нормы в случае установления связи между организациями по расчетам

за товары, работы и услуги, полученные суммы не будут рассматриваться как

заем.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в

собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми

признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или

ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец

имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в

порядке, определенных договором. В связи с тем что расчеты в РФ

производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от

организаций – резидентов, не являющихся банковскими учреждениями,

запрещено. В отношении займов полученных от нерезидентов – небанковских

организаций полученных в иностранной валюте применяются одни и те же нормы

валютного законодательства.

Объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и др.),

поэтому возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие –

определяемые лишь общими родовыми признаками с теми вещами, которые были

переданы. По договору займа вещи передаются заемщику в собственность. При

передаче вещей от заимодавца к заемщику у первого для целей налогообложения

возникают обороты по реализации, а при возврате оборот по реализации

возникает у заемщика. Полученные в виде займа денежные средства НДС не

облагаются, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг).

Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем – о форме денег или вещи.

На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно

долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении определенного

времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения

условий договора не допускается.

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению

займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную

стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в

учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по

направлениям их использования.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к

уплате процентов за пользование займов.

Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является

платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и

безвозмездным.

Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен

заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы

организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате

процентов по кредитам, и по займам.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен

руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре

отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется

существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на

день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Проценты

по займу не начисляются лишь в случаях, когда это прямо оговорено в

договоре (беспроцентный заем) или в качестве займа заемщику передаются не

деньги, а другие вещи. Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается

с помощью заключения договора займа с физическим лицом. У организации –

заемщика порядок отражения получения и погашения займа и процентов по нему

будет аналогичен порядку отражения полученных займов от юридических лиц.

Однако в этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан подоходный

налог с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.

Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной

организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено

бухгалтерией этой организации.

Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, подлежащая

уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей

валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или

иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В

бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 99 «Прибыли и

убытки» как доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством

и реализацией продукции, и отражаются в отчете о прибылях и убытках по

статьям «Внереализационные доходы и расходы».

Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам

оказывают влияние следующие факторы:

. отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

. включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции

(работ, услуг);

. нарушение принципов оценки имущества;

. неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование

капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;

. нарушение принципов формирования финансовых результатов.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации

продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации

соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки

могут быть:

. наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;

. непогашение кредитов и займов;

. неуплата процентов;

. соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация

существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по

долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того,

чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.

При проведении аудиторской проверки аудитору следует обратить

особое внимание на то, что с 01.01.2002 г. вступила в силу 25 глава НК РФ,

которая регулирует особенности отнесения процентов по полученным заемным

средствам к расходам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг)

для целей определения базы для уплаты налога на прибыль.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и

коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их

оформления.

При этом расходом для определения базы для уплаты налога на прибыль

признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при

условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому

обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня

процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном

периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях,

понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки

под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу

кредитного риска.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам

принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по

долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону

повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных

по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых

условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на

сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых

расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в

1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15

процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией

долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем

в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой

деятельностью, - более чем в 12,5) превышает разницу между суммой его

активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта -

собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового)

периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих

включению в состав расходов, применяются следующие правила.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые

обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую

задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек,

налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную

задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией,

прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного)

капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье -

контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день

каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину

признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем

деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом

отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину

коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату

соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины

соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину

собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия

этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде)

российской организации, и деления полученного результата на три (для

кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью,

- на двенадцать с половиной).

2.3. Проверка правильности отражения в учете хозяйственных операций

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации

операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные

кредиты банков служат, как правило, одним из источников формирования

оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 «Расчеты

по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52

«Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с

поставщиками и подрядчиками».

Долгосрочный банковский кредит выдается на затраты по капиталовложениям

и учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В соответствии с новым планом счетов счета 66 «Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

предназначены для учета кредитов, полученных для выдачи своим работникам,

для учета состояния расчетов с организациями – резидентами и нерезидентами,

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9