Бухгалтерский учет в западных фирмах

реализационной деятельностью (non-trade receivables), возникает в

результате ряда других операций. Примерами дебиторской задолженности, не

связанной с деятельностью по реализации товаров, могут служить авансы

служащим или филиалам компании (advances to employees and subsidiaries),

депозиты для покрытия потенциального ущерба или убытка (deposits to cover

potential damages or losses), депозиты в качестве гарантии платежа

(deposits as a guarantee of payment), дивиденды и проценты к получению

(dividends and interest receivable), претензии (требования) к

правительственным организациям по возврату налогов (claims against

governmental bodies for tax refunds) и т. д.

Обычно дебиторская задолженность в балансе представлена по

вышеперечисленным группам (видам):

— счета к получению (задолженность по счетам);

— векселя к получению;

— дебиторская задолженность, не связанная с реализационной

деятельностью (как правило, в силу специфики статей с детальной

расшифровкой).

Отметим еще раз, что решение о порядке расположения различных видов

дебиторской задолженности в балансе и степени детализации этих статей

принимает сама компания, и соответственно у различных компаний состав и

структура дебиторской задолженности в балансе будут различны в отличие от

российского баланса, жестко регламентирующего форму представления этой

статьи.

Однако существуют общие правила классификации дебиторской задолженности в

балансе. В частности, в США Положения о стандартах финансового учета

(Statements of Financial Accounting Standards) требуют соблюдать следующие

правила*:

1) выделение различных типов дебиторской задолженности, принадлежащей

предприятию, если это существенно (обратите внимание, как в конкретной

ситуации применяется принцип существенности);

2) обеспечение правильного расположения оценочных (корректирующих) статей

рядом с соответствующими статьями дебиторской задолженности;

3) соблюдение того, что дебиторская задолженность, представленная в разделе

"Текущие активы", будет превращена в деньги в течение одного года или

операционного цикла (в зависимости от того, что продолжительнее);

4) раскрытие любых непредвиденных убытков, которые связаны с существующей

дебиторской задолженностью;

5) раскрытие любой дебиторской задолженности, право на которую передано или

отдано в залог в качестве обеспечения;

6) раскрытие всех значительных концентраций риска, связанных с дебиторской

задолженностью (когда дебиторская задолженность имеет общие характеристики,

которые могут повлиять на ее погашение, например дебиторская задолженность

компании одной отрасли или одного района).

Таким образом, эти правила регламентируют количество и качество информации

о дебиторской задолженности, которая должна содержаться в финансовой

отчетности в интересах пользователей.

Рассмотрим более подробно наиболее значительные виды дебиторской

задолженности: счета к получению и векселя к получению.

СЧЕТА К ПОЛУЧЕНИЮ (ACCOUNTS RECEIVABLE)

Счета к получению (дебиторская задолженность по счетам) — это вид

дебиторской задолженности, который возникает при продаже товаров по

"открытому счету", без письменного обязательства покупателя оплатить счет.

При нормальных условиях деньги по счету должны быть получены в течение

30—60 дней, и дебиторская задолженность существует в результате

представления краткосрочного кредита продавцом покупателю.

Существуют три бухгалтерские проблемы, связанные со счетами к получению:

1) признание дебиторской задолженности по счетам (recognition) — что

считать дебиторской задолженностью по счетам?

2) оценка счетов к получению (valuation) — в какой оценке или по какой

стоимости отражать дебиторскую задолженность по счетам?

3) "ликвидация" (сбор) дебиторской задолженности по счетам (disposition) —

как получить деньги по неоплаченным счетам и отразить это в бухгалтерских

записях?

1. Признание дебиторской задолженности по счетам

Вопрос о том, что считать дебиторской задолженностью, для российского

практика не вызывает затруднений: сумма счета, которая должна быть

оплачена, отражается по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 46. На Западе

дебиторская задолженность широко распространена в результате существования

гибкой системы многочисленных скидок.

Скидки, предоставляемые покупателю, можно подразделить на две большие

группы:

1) Торговые скидки (trade discounts) — это процентные скидки от базовой

цены. Многие фирмы торгуют по каталогам или имеют общий список цен (price

list). Чтобы часто не менять цены, во время сезонных распродаж, при продаже

постоянному клиенту, при реализации различного количества товара и т. д.,

используют торговую скидку как процент от основной цены. При продаже со

скидкой счет выставляется на чистую сумму (базовая цена - скидка), и

соответственно дебиторской задолженностью признается эта чистая сумма.

Скидки за оплату в срок — это скидки в зависимости от срока оплаты (cash

discounts, sales discounts*).

* Термин "sales discounts" — скидки при продаже — используется для

обозначения скидок за оплату в срок при продаже товаров. Когда фирма

получает такие скидки при покупке товара, они называются purchase discounts

— скидки при покупке. Общее же название скидок — cash discounts.

Эти скидки предлагаются с целью побудить покупателя оплатить счет до

окончания оговоренного срока платежа. Например, продавец может требовать

оплатить счета в течение 60 дней. Однако при оплате в течение 10 дней им

предоставляется 5%-ная скидка. Такие условия обозначаются как "5/10, чистых

60" (5/10, net 60), или "5/10, п/60". Многие покупатели предпочитают

использовать такие скидки, поскольку отказ от них эквивалентен займу денег

под проценты.

- Если товары покупаются постоянно, часто предоставляется несколько иная

форма скидки. Считается, что все товары, которые были проданы в течение

месяца, продаются в последний день месяца, и тогда условия скидки выглядят

так: "5/10, ПДМ, п/60" (5/10, ЕОМ, net 60) — покупатель получает 5%-ю

скидку, если платит в течение 10 дней после окончания месяца при

оговоренном сроке платежа 60 дней.

Именно скидки за оплату в срок создают проблему признания дебиторской

задолженности. Существует два метода отражения этих скидок в бухгалтерском

учете.

А. Валовый метод (gross method). Это наиболее широко используемый на

практике метод. Суть его состоит в следующем: продажа и дебиторская

задолженность записываются на общую (валовую), без скидки, сумму

выставленного счета. Скидки будут отражаться только в том случае, когда

оплата произведена в течение периода действия скидки. Для их записи

существует контрсчет к счету продаж, который в конце года появится в отчете

о прибылях и убытках как корректирующая статья (вычитается) к общей

величине выручки от продаж при расчете чистой выручки от продаж. Другой

корректирующей статьей может быть счет "Возврат товаров и скидки" (Sales

returns and allowances), также имеющий дебетовое сальдо и отражающий

информацию о сумме возвращенных товаров или других предоставленных скидках.

Рассмотрим действие этого метода на примере*.

1. Предположим, компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10,

п/30.

Соответствующие бухгалтерские записи:

Д Счета к получению (Accounts Receivable) 10000 К Продажи

(Sales) 10 000

2. Покупатель оплачивает часть из них на сумму 4000$ в течение периода

действия скидки. Скидка: 2% х 4000$ = 80$ вычитается из 4000$:

Д Денежные средства (Cash) 3920

Д Скидки за оплату в срок (Sales Discounts) 80

К Счета к получению (Accounts Receivable) 4000

3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после периода действия

скидки:

Д Денежные средства (Cash) 6000 К Счета к получению

(Accounts Receivable) 6000

В результате мы имеем:

— счет "Счет к оплате" — закрыт;

— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии

предоставления скидки на часть товара;

— на счете "Продажи" — общая (валовая) сумма продаж;

— на счете "Скидки за оплату в срок" — величина предоставленных скидок.

Б. Чистый метод (Net method). При использовании этого метода скидка

трактуется несколько иначе. Считается, что скидка, не полученная

покупателем, — это "наказание" или "штраф", который он должен платить,

поскольку приобретает товары в кредит, а не за наличный расчет, и платит

позже периода действия скидки.

Таким образом, первоначально продажа и дебиторская задолженность

записываются за вычетом скидок, т. с. чистые, а в ситуации, когда

покупатель не использует скидки, появляется кредитовый счет "Потерянные

(упущенные) скидки за оплату в срок" ("Cash (Sales) Discounts Forfeited").

Впоследствии он появляется в отчете о прибылях и убытках как статья дохода.

Рассмотрим тот же пример при условии, что используется чистый метод.

1. Компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10, п/30. Скидка

составляет 2% х 10 000$ = 200$ и вычитается из 10 000$:

Д Счета к получению 9800 К Продажи

9800

2. Покупатель оплачивает товары на сумму 4000$ в течение периода действия

скидки:

Д Денежные средства 3920 К Счета к получению

3920

3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после периода действия

скидки. Упущенная скидка: 2% х 6000$ = 120$.

Первый вариант отражения упущенных сделок

Упущенные скидки отражаются в день окончания действия срока скидки:

Д Счета к получению 120 К Потерянные скидки за

120 оплату в срок

В момент оплаты делается запись:

Д Денежные средства 6000 К Счета к получению

6000

Второй вариант отражения упущенных сделок

Упущенные скидки отражаются в день оплаты:

Д Денежные средства 6000 К Потерянные скидки за

120

оплату в срок К Счета к получению 5880

В результате получаем:

— счет "Счета к получению" — закрыт;

— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии

использования покупателем скидки на часть товара;

— на счете "Продажи" — чистая (за вычетом скидок за оплату в срок на все

товары) сумма продаж;

— на счете "Потерянные скидки за оплату в срок" — сумма скидки, упущенная

покупателем и составляющая доход нашей компании.

Некоторые западные бухгалтеры считают, что использование чистого метода

более правильно, поскольку он в большей степени отвечает принципу

осмотрительности: доходы и активы оцениваются по наименьшей из возможных

стоимостей.

Более того, теоретически идеальным было бы отражение дебиторской

задолженности по текущей приведенной стоимости (present value) с учетом

временной стоимости денег. Однако на практике разница между приведенной

стоимостью и принятой оценкой но чистой стоимости реализации не является

существенной величиной и игнорируется.

Таким образом, дебиторская задолженность по счетам оценивается и

отражается в отчетности по чистой стоимости реализации, т. е. сумме денег,

которая реально может быть получена в результате ее погашения.

2. Оценка дебиторской задолженности по счетам

Проблема оценки дебиторской задолженности возникает в момент составления

финансовой отчетности. Для определения чистой стоимости реализации (net

realisable value) необходимо оценить, какова чистая сумма денег, которую

ожидается получить в результате погашения дебиторской задолженности по

счетам. Следует отметить, что эта сумма, как правило, отличается от

юридически причитающейся величины. Необходимы две корректировки (действует

принцип осмотрительности):

1) оценка и учет безнадежных долгов;

2) оценка возможных возвратов товаров и скидок.

А. Оценка и учет безнадежных долгов (uncollectible (bad) debt). Наличие

безнадежного долга* представляет собой потерю выручки от продажи или

убыток, что требует соответствующего снижения величины дебиторской

задолженности по счетам (баланс) и уменьшения прибыли (отчет о прибылях и

убытках).

Существует два подхода или метода списания безнадежных долгов.

Первый метод — метод прямого списания (direct write-off). Согласно этому

методу, не делается никаких предварительных оценок или записей безнадежных

долгов. Безнадежный долг отражается по счетам в тот момент, когда точно

выясняется, что данный счет не будет оплачен: убыток записывается путем

кредитования счета "Счета к получению" и дебетования счета "Расходы на

покрытие безнадежных долгов" ("Bad Debt Expense"). Однако, несмотря на свою

простоту и очевидность, этот метод имеет ряд недостатков: сложно точно

определить момент времени, когда задолженность можно считать безнадежной;

часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного

периода', в результате его использования дебиторская задолженность по

счетам в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации.

Поэтому данный метод можно использовать лишь в тех случаях,

• Безнадежной считается дебиторская задолженность, которая, вероятно,

никогда нс будет оплачена См.: Longman Dictionary of Business English.

1989, р. 43.

когда величина списываемой безнадежной задолженности не является

существенной.

Второй метод — метод начисления резерва (Allowance method). В этом случае

делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо

на основе общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвратов

товаров и скидок), либо на основе общей величины дебиторской задолженности,

и на эту сумму начисляется резерв путем дебетования счета "Расходы на

покрытие безнадежных долгов" и кредитования счета "Резерв на покрытие

безнадежных долгов" ("Allowance for uncollectible (bad) debts"*). Последний

является оценочным контрсчетом к счету "Счета к получению". В балансе он

показывается в активе следующей строкой после счетов к получению,

соответственно имеет кредитовое сальдо и при подсчете суммы баланса

вычитается из статьи дебиторской задолженности по счетам.

В результате использования такого метода принцип соответствия доходов и

расходов данного периода не нарушается, однако его применение требует

проведения грамотной и высококвалифицированной кредитной политики.

Как уже было отмечено, оценка возможной величины безнадежных долгов может

быть сделана либо на базе общей величины продаж (как процент от общей

величины продаж) (Percentage of Sales Approach), либо на базе общего

количества счете* к получению (Percentage of Receivables Approach). Первый

иногда называют подходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, второй

— подходом с точки зрения баланса.

В первом случае исходя из опыта прошлых лет рассчитывают долю (процент)* *

безнадежных долгов в общем объеме продаж (или в объеме продаж определенным

покупателям) и применяют этот процент (умножают) к величине продаж текущего

года (продаж определенным покупателям), получая таким образом величину

резерва на покрытие безнадежных долгов и соответственно списываемых

расходов текущего года.

На эту сумму делается проводка:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов К Резерв на покрытие

безнадежных долгов

* Дословный перевод: скидка на безнадежные долги.

" В качестве этого процента может быть взята величина доли неоплаченных

счетов исходя из прошлого опыта, процент неоплаченных счетов у аналогичных

компаний отрасли (для новых фирм), любые другие величины, которые реально

характеризуют ситуацию с оплатой счетов для данной компании.

При использовании этого подхода начальное сальдо на счете "Резерв на

покрытие безнадежных долгов" не имеет значения. Основной акцент здесь

сделан на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов данного

периода.

Во втором случае на базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных

долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам, который

применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности по счетам

текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе всей суммы

дебиторской задолженности по счетам (composite rate), либо на основании

ранжированной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной в

зависимости от срока оплаты (aging of accounts receivable) (соответственно,

рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину

дебиторской задолженности данной группы текущего года).

Рассмотрим это на примере.

Задолженность каждого покупателя перед компанией может быть разбита па

группы в зависимости от срока оплаты счетов и сведена в следующую таблицу:

|Покуп|Всего|Дебиторская |Прос|юче|деби|гск|

|атель|счета|задолженност|р |нна|тор |ая |

| |к |ь, срок |3 |я |ност|>12|

| |получ|оплаты |31-6|адо|ь ($|0 |

| |ению |которой еще |0 |лже| |дне|

| |($) |не наступил |дней|н |91-1|й |

| | |($) | |61-|20 | |

| | | | |90 |дней| |

| | | | |дне| | |

| | | | |й | | |

|А |1000 |900 |100 |— |— |— |

|В |2000 |1800 |— |200|— |— |

|С |3000 |2000 |— |— |600 |400|

|Всего|6000 |4700 |100 |200|600 |400|

К разбитой таким образом на группы дебиторской задолженности по счетам

применяются проценты неоплаченных счетов (безнадежных долгов) по группам,

рассчитанные исходя из опыта прошлых лет.

|Срок |Величина |Процент |Величина |

|оплаты |дебиторско|неоплаты |резерва на|

|(дни) |й |исходя из |покрытие |

| |задолженно|опыта |безнадежны|

| |сти ($) |прошлых |х долгов |

| | |лет |($) |

|< 30 |4700 |1 |47 (4700 |

| | | |х0,01) |

|31—60 |100 |4 |4 (100 |

| | | |х0,04) |

|61—90 |200 |10 |20(200 |

| | | |х0,1) |

|91—120 |600 |20 |120 (800 х|

| | | |0,2) |

|> 120 |400 |30 |120 (400 х|

| | | |0,3) |

| | | |Итого: |

| | | |311$ |

В результате по каждой группе получается величина резерва на покрытие

безнадежных долгов. Они суммируются, и общая сумма резерва записывается в

дебет счета "Расходы на покрытие безнадежных долгов" и кредит счета "Резерв

на укрытие безнадежных долгов" при условии, что начальное сальдо последнего

нулевое. Если начальное сальдо счета "Резерв на покрытие безнадежных

долгов" кредитовое, то эта сумма вычитается из рассчитанной величины и

проводка делается лишь на оставшуюся сумму; если же начальное сальдо

дебетовое, то прибавляется, и проводка делается на полученную сумму. Таким

образом, в итоге получается необходимая рассчитанная величина. В нашем

примере — это 311$.

Если начальное сальдо по кредиту счета "Резерв на покрытие безнадежных

долгов" — 11$, то проводка будет следующей:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 300 К Резерв на

покрытие безнадежных долгов 300

Если начальное сальдо по дебету счета "Резерв на покрытие безнадежных

долгов" — 20$, то проводка будет следующей:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 331 К Резерв на

покрытие безнадежных долгов 331

В этом подходе акцент сделан на расчете чистой стоимости реализации

дебиторской задолженности по счетам — корректировке

общей суммы счетов к получению на величину резерва, т. е. на соблюдении

принципа осмотрительности.

При использовании метода начисления резерва в случае, когда определенная

задолженность признается безнадежной, она списывается такой проводкой:

Д Резерв на покрытие безнадежных долгов К Счета к получению

Если же впоследствии она все-таки будет оплачена, делается обратная

проводка, а затем дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет

"Счета к получению".

Некоторые западные компании разделяют долги, по которым могут возникнуть

трудности с получением на сомнительные (существует вероятность оплаты) и

безнадежные (не будут оплачены). Для первых используется вышеописанный

метод начисления резерва, а вторые напрямую списываются на расходы периода,

в котором они признаются безнадежными.

Б. Оценка возможных возвратов товаров и скидок (Sales Returns and

Allowances). Кроме резерва по сомнительным долгам, компания может создавать

другие виды резервов, в частности резерв на покрытие возврата товаров и

скидок.

Если возврат товаров произошел в течение текущего отчетного периода или

если продажа произошла в конце текущего отчетного периода, а возврат и

предоставление скидок — в начале следующего, но величина возврата и скидок

небольшая, то они отражаются на счетах того отчетного периода, когда

произошли, следующей записью:

Д Возврат товаров и скидки К Счета к получению

Счет возврата товаров и скидок является контрсчетом к счету "Продажи" и

вычитается из него в отчете о прибылях и убытках.

Однако если величина продаж в конце отчетного периода составляет

значительную величину, например фирма завершает выполнение крупного

контракта, а из опыта предшествующих лет известно, что средний процент

возврата (или корректировок в цене) равен, предположим, 5%, то в текущем

отчетном периоде необходимо сделать корректировку суммы продаж, чтобы не

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8